Главная - Статьи

Оценка НЗП и готовой продукции в бухгалтерском учете

Допустимые варианты

Для начала напомним, из чего, собственно, может выбирать бухгалтер, формирующий учетную политику организации.
При единичном производстве оценку НЗП предписывается проводить по фактическим затратам, а вот в массовом или серийном производстве можно выбирать из четырех способов:

  • по фактической производственной себестоимости;
  • по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
  • по прямым статьям затрат;
  • по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Готовая продукция подлежит отражению в балансе одним из способов:

  • по фактической производственной себестоимости;
  • по нормативной (плановой) производственной себестоимости.

Причем нормативная себестоимость, в свою очередь, может определяться одним из двух способов:

  • по сумме нормативных затрат, связанных с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и других затрат на производство продукции;
  • по прямым статьям затрат.

Если же продукция согласно учетной политике будет оцениваться по фактической производственной себестоимости, в текущем учете возникает необходимость применять учетные цены, в качестве которых можно использовать и нормативную себестоимость, и договорную (продажную) цену продукции, и иные виды цен.
А уже по итогам месяца будут выявляться и списываться возникающие отклонения (калькуляционные разницы).

Практические примеры оценки НЗП

Для того чтобы сделать обоснованный выбор методов оценки НЗП и ГП, необходимо проанализировать, как именно они применяются и к каким последствиям приводят. А чтобы разница была очевидной, в рамках данной статьи мы будем рассматривать разные варианты на одном и том же исходном числовом примере.

Пример 1. Предприятие производит овощные консервы. В начале месяца ни незавершенного производства (в цехе), ни остатков непроданной продукции (на складе) не было.

В течение месяца в производство запущено 10 000 ед. продукции, фактически в течение месяца выпущено и оприходовано на склад 9800 ед., из них в течение месяца было продано 9500 ед. по цене 90 руб. за ед. (предположим, что НДС предприятие не уплачивает).

Таким образом, незавершенное производство на конец месяца составляет 200 ед. (в цехе), а остаток непроданной готовой продукции - 300 ед. (на складе).

Затраты цеха за текущий месяц составили:

  • сырье, материалы, полуфабрикаты - 400 000 руб.;
  • заработная плата рабочих и страховые взносы - 65 000 руб.;
  • амортизация оборудования - 6000 руб.;
  • цеховые расходы (зарплата обслуживающего и управленческого персонала цеха со страховыми взносами, амортизация здания цеха, коммунальные платежи и т.д.), распределенные по итогам месяца на данный вид продукции, - 90 000 руб.

Общая сумма фактических производственных затрат за месяц составила 561 000 руб.

Управленческие (общехозяйственные) и коммерческие расходы в данном примере не рассматриваются (при этом будем считать, что согласно учетной политике они считаются условно-постоянными и относятся на уменьшение финансового результата, то есть в формировании производственной себестоимости не участвуют).

В учете сбор затрат отражен следующими записями:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Отражена стоимость сырья, материалов,
полуфабрикатов, переданных со склада в
производство

20

10

400 000

Начислена заработная плата основным
производственным рабочим, а также страховые
взносы с нее

20

70, 69

65 000

Начислена амортизация производственного
оборудования

20

02

6 000

Собраны общепроизводственные (цеховые)
расходы (сумма отражена в части расходов,
отнесенных по итогам месяца к
рассматриваемому виду продукции)

25

02, 10
60, 69,
70 и др.

90 000

Списаны в конце месяца общепроизводственные
расходы

20

25

90 000

Продвигаться удобнее по принципу "от простого к сложному", в нашем случае - от минимального набора затрат, включаемых в расчет, к максимальному. Ведь, конечно, чем меньший круг затрат принимается в расчет при оценке НЗП, тем проще делать необходимые расчеты, но, с другой стороны, тем больше расходов окажутся включенными в себестоимость готовой продукции и в конечном счете себестоимость продаж будет выше, а финансовый результат ниже (прибыль меньше, а убыток больше).

Оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов

Этот вариант весьма удобен. Ведь, как правило, основная масса сырья, материалов и полуфабрикатов отпускается со складов в производственные подразделения в самом начале производственного цикла и количество "запущенного" в цех сырья соответствует количеству ожидаемого выхода продукции, а если вышло меньше - значит, соответствующая часть сырья и материалов "осела" в НЗП.

Пример 2. Вернемся к примеру 1 и предположим, что в учетной политике закреплен метод оценки НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Расход сырья, материалов и полуфабрикатов на единицу продукции (включая и готовую продукцию, и НЗП, то есть исходя из "запущенного" объема) составляет: 400 000 руб. / 10 000 ед. = 40 руб.

Поскольку незавершенное производство составляет 200 ед., его себестоимость будет оценена в: 40 руб. x 200 ед. = 8000 руб.

Можно посчитать и по-другому:

  • удельный вес незавершенной продукции в общем количестве "запущенных" изделий: (200 ед. / 10 000 ед.) x 100 = 2%;
  • доля стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, относящихся к НЗП: 400 000 руб. x 2% = 8000 руб.

Соответственно, фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции составит: 561 000 - 8000 = 553 000 руб.

В случае если стоимость сырья и материалов составляет значительную часть себестоимости готовой продукции - допустим, 80% или даже 90% (или хотя бы 70 - 75%) - данный метод оценки можно считать достаточно точным и адекватным и нет большого смысла тратить силы и время на то, чтобы добавить к стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов еще и относительно незначительные и несущественные суммы зарплаты, страховых взносов, амортизационных отчислений и прочих производственных расходов, которые в таких обстоятельствах проще, удобнее и в общем-то логичнее целиком относить на готовую (выпущенную) продукцию.

Такая ситуация - преобладание материальных затрат в структуре себестоимости продукции - особенно характерна именно для пищевой промышленности, а потому данный вариант может быть наиболее предпочтительным "по всем статьям": с позиции и простоты, и удобства, и наглядности, и адекватности.

Оценка НЗП по прямым статьям затрат

В случае если доля материальных затрат не столь велика и достаточно существенна роль трудового фактора - то есть немалую часть себестоимости составляет оплата труда рабочих, изготавливавших продукцию (и, естественно, страховые взносы с этой зарплаты), а также, возможно, амортизационные отчисления - первый метод оценки может давать недостаточно адекватную картину.

В этом случае может пригодиться другой метод - оценка НЗП по прямым статьям затрат. Обычно под прямыми статьями понимают:

1) "прямые материалы", то есть стоимость основных материалов, сырья, полуфабрикатов, составляющих основу продукции;

2) "прямой труд", то есть заработную плату тех основных рабочих, которые заняты непосредственно изготовлением продукции (выполнением тех или иных технологических процедур, операций и т.д.), и страховые взносы с нее.

Кроме того, прямой характер могут носить амортизационные отчисления или стоимость аренды производственного оборудования, но это актуально только в том случае, если на данном оборудовании производится только один вид продукции, то есть расходы на амортизацию не являются косвенными и не подлежат распределению между несколькими видами продукции (в такой ситуации они включаются в состав общепроизводственных расходов).

Грубо говоря, "прямые статьи затрат" - это те затраты, которые бухгалтер относит сразу на счет 20 "Основное производство" (например, в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 02 "Амортизация основных средств" и т.д.). Если же расходы предварительно в течение месяца собирают на счете 25 "Общепроизводственные расходы", прямыми они не являются и, соответственно, учитываться при применении рассматриваемого метода оценки НЗП не должны.

Пример 3. Вновь вернемся к примеру 1 и предположим, что в учетной политике прописан метод оценки НЗП по прямым статьям затрат и таковыми считаются:

  • сырье, материалы, полуфабрикаты;
  • заработная плата основных производственных рабочих со страховыми взносами;
  • амортизация производственного оборудования, если на данном оборудовании производится один вид продукции (то есть она не подлежит распределению между несколькими видами продукции).

Допустим, что в нашем случае прямыми являются три статьи затрат, и в расчете на единицу "запущенной" продукции они составляют:

  • сырье, материалы, полуфабрикаты - 40 руб. (см. пример 2);
  • заработная плата рабочих и страховые взносы: 65 000 руб. / 10 000 ед. = 6,50 руб.;
  • амортизация оборудования: 6000 руб. / 10 000 ед. = 0,60 руб.

Таким образом, каждая единица "недоделанной" продукции должна быть оценена по прямым статьям затрат в сумме: 40 + 6,50 + 0,60 = 47,10 руб.

И, значит, оценить весь объем НЗП следует в сумме: 47,10 руб. x 200 ед. = 9420 руб.

Соответственно, фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции составит: 561 000 - 9420 = 551 580 руб.

В случае если специфика производственного процесса такова, что в процессе обработки будущая продукция проходит несколько стадий, на которых "добавляются" трудовые затраты, для корректной оценки методом прямых затрат следует на конец месяца проводить инвентаризацию остатков НЗП с фиксацией количества незавершенных изделий, оставшихся на каждой стадии, чтобы исчислить сумму прямых трудовых затрат, подлежащих включению в их стоимость. Также бухгалтеру нужно знать расценки прямого труда за каждую из операций (стадий) или затраты времени на каждой стадии и часовые ставки оплаты труда.

Оценка НЗП по нормативной себестоимости

Для того чтобы произвести оценку НЗП по нормативной себестоимости, бухгалтеру на конец месяца нужно знать только общее количество недоделанных (незавершенных) изделий.

Ну, и, конечно, нужно знать величину нормативной себестоимости, но она определяется заранее исходя из планов и установленных нормативов, то есть от фактических результатов деятельности текущего месяца эта величина не зависит. В принципе определять нормативную себестоимость может даже не бухгалтерия, а планово-экономический отдел предприятия, если таковой имеется, и тогда бухгалтеру еще проще.

Обычно нормативную себестоимость НЗП определяют точно так же, как и нормативную себестоимость готовой продукции - либо по прямым затратам, либо по всем производственным затратам (исходя из установленных нормативов).

Пример 4. Вновь обратимся к данным примера 1, но предположим, что учетной политикой предусмотрено производить оценку готовой продукции и НЗП по нормативной себестоимости, которая по оценке планово-экономического отдела составляет 56 руб. на единицу продукции.

Поскольку количественно НЗП составляет 200 ед., бухгалтер оценивает "незавершенку" в сумме: 56 руб. x 200 ед. = 11 200 руб.

А фактическая себестоимость готовой продукции в этом случае будет определена так: 561 000 - 11 200 = 549 800 руб.

При этом в бухгалтерском учете данная готовая продукция уже отражена по нормативной себестоимости в сумме: 56 руб. x 9800 ед. = 548 800 руб.

Оценка НЗП по фактической производственной себестоимости

И, наконец, самый сложный, но и самый полный и точный метод оценки НЗП - по фактической производственной себестоимости, учитывающей не только прямые, но и косвенные (общепроизводственные) затраты.

Пример 5. Используя данные примера 1, предположим, что предприятие решило производить оценку НЗП по фактической производственной себестоимости.

В конце месяца бухгалтер суммировал все понесенные за месяц затраты, отраженные на счете 20 (в том числе и списанные с иных счетов, включая счет 25), и получил общую сумму фактических производственных затрат за месяц - 561 000 руб.

Значит, фактическая производственная себестоимость каждой единицы продукции - как завершенной, так и незавершенной - составила: 561 000 руб. / 10 000 ед. = 56,10 руб.

И "незавершенка" будет оценена в: 56,10 руб. x 200 ед. = 11 220 руб.

А себестоимость выпущенной продукции определится в размере: 561 000 - 11 220 = 549 780 руб.

В идеале и тут тоже должна быть учтена степень готовности изделий, если таковая может быть определена (тогда общепроизводственные расходы при оценке НЗП "привязывают" к прямым трудовым расходам).

Обратим особое внимание на то, что речь в нормативных актах идет об оценке НЗП исключительно по производственной себестоимости. Однако понимание этого термина может быть разным.

В зарубежной практике в производственную себестоимость однозначно не включают общехозяйственные (управленческие) и коммерческие расходы - их относят непосредственно на уменьшение финансового результата (что эквивалентно записям с кредита счетов 26 и 44 непосредственно в дебет счета 90 "Продажи").

В России же допустим и нередко применяется другой вариант - когда общехозяйственные расходы не рассматривают как условно-постоянные, а тоже включают в себестоимость продукции, иными словами, закрывают счет 26 в дебет счета 20 (а также счетов 23, 29 при реализации продукции, работ, услуг, вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств на сторону). При таком варианте "производственной себестоимостью" считают общую сумму затрат, собранных на счете 20, включая общехозяйственные расходы. А то, что считается "производственной себестоимостью" по западной идеологии, в этом случае называют "цеховой".

Таким образом, в зависимости от выбранного подхода и варианта списания общехозяйственных (управленческих) расходов в учетной политике следует дополнительно уточнить понятие производственной себестоимости и состав входящих в нее затрат (калькуляционных статей), исходя из которых производится оценка готовой продукции и НЗП.

Практические примеры оценки готовой продукции

Теперь для полноты картины покажем, как производится оценка готовой продукции и как операции по выпуску и продаже продукции, а также списанию себестоимости готовой продукции (с учетом оцененного НЗП) отражаются в бухгалтерском учете.

Оценка ГП по нормативной себестоимости

Как правило, в случае если предприятие решает производить оценку готовой продукции по нормативной себестоимости и использует эту оценку не как учетную цену, а именно как вариант формирования показателей бухгалтерского баланса, возникает необходимость задействовать счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Пример 6. Продолжим рассматривать примеры 1 и 4 и дополним условие: допустим, что учетной политикой также предусмотрено применение счета 40 для отражения операций по учету выпуска готовой продукции и оценка продукции как на счете 43, так и в бухгалтерской отчетности производится по нормативной себестоимости.

Помимо бухгалтерских записей, представленных в примере 1, бухгалтер будет в течение месяца отражать оприходование продукции (по нормативной себестоимости) и ее продажу, а в конце месяца спишет фактическую себестоимость и возникшее отклонение такими записями:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Оприходована продукция (по мере ее выпуска и
приемки на склад, по нормативной
себестоимости):
9800 ед. x 56 руб.

43

40

548 800

Отражена выручка от продажи продукции в
течение месяца (по мере отгрузки продукции):
9500 ед. x 90 руб.

62

90-1

855 000

Списана проданная продукция (по нормативной
себестоимости):
9500 ед. x 56 руб.

90-2

43

532 000

Получена оплата от покупателей продукции (по
мере зачисления средств на расчетный счет
предприятия)

51

62

855 000

Списана фактическая себестоимость продукции
в конце месяца с учетом оценки НЗП по
нормативной себестоимости, составляющей
11 200 руб., см. пример 4

40

20

549 800

Списана разница (отклонение, перерасход)
между нормативной и фактической
себестоимостью:
549 800 - 548 800

90-2

40

1 000

Выявлен и списан финансовый результат -
прибыль от продажи продукции за месяц:
855 000 - (532 000 + 1000)

90-9

99

322 000

В результате всех вышеприведенных записей образуются следующие остатки на счетах, которые должны быть учтены при формировании актива баланса:

  • на счете 20 - 11 200 руб. (оценка НЗП по нормативной себестоимости, остаток НЗП - 200 ед.);
  • на счете 43 - 16 800 руб. (оценка остатка непроданной продукции на конец месяца в количестве 300 шт. по нормативной себестоимости).

А в отчете о прибылях и убытках отразятся:

  • выручка в размере 855 000 руб.;
  • себестоимость продаж в сумме 533 000 руб.;
  • валовая прибыль 322 000 руб.

Фактическая себестоимость и учетные цены

Как уже подчеркивалось ранее, определить фактическую себестоимость можно только по итогам месяца, а приходовать и списывать продукцию по мере ее выпуска из производства и поступления на склад, а также отпуска со склада покупателям приходится в течение месяца, еще до подведения итогов, когда точная себестоимость продукции и величина НЗП еще неизвестны. Поэтому, если организация предпочла не пользоваться счетом 40 и не оценивать продукцию по нормативной себестоимости (для целей формирования баланса), в текущем учете приходится использовать учетные цены. Таковыми могут быть, к примеру, договорные цены (цена продажи) или даже нормативная (плановая) себестоимость. Но в конце месяца разница между фактической себестоимостью и учетной ценой - так называемая калькуляционная разница - будет списана на тот же счет 43 "Готовая продукция", где продукция уже отражена по учетным ценам, и в конечном счете сальдо счета 43 будет отражать фактическую себестоимость остатка готовой продукции.

Пример 7. А теперь возьмем примеры 1 и 2 и предположим, что в соответствии с учетной политикой:

  • оценку НЗП производят по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
  • оценку готовой продукции производят по фактической производственной себестоимости (не включающей общехозяйственные расходы, списываемые "месяц в месяц" непосредственно на счет 90, но в данном примере они рассматриваться не будут);
  • учет готовой продукции ведется на счете 43 (без применения счета 40), при этом в качестве учетной цены используются договорные цены (90 руб. за ед.), а калькуляционная разница отражается на отдельном субсчете, то есть применяются субсчета:

43-1 "Готовая продукция по учетной (договорной) цене";

43-2 "Калькуляционная разница".

Помимо бухгалтерских записей, представленных в примере 1, бухгалтер будет в течение месяца отражать оприходование и продажу продукции (по учетным ценам), а в конце месяца спишет фактическую себестоимость и возникшее отклонение такими записями:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Оприходована продукция (по мере ее выпуска и
приемки на склад, по учетным ценам,
соответствующим продажной цене):
9800 ед. x 90 руб.

43-1

20

882 000

Отражена выручка от продажи продукции в
течение месяца (по мере отгрузки продукции):
9500 ед. x 90 руб.

62

90-1

855 000

Списана проданная продукция (по нормативной
себестоимости):
9500 ед. x 90 руб.

90-2

43-1

855 000

Получена оплата от покупателей продукции (по
мере зачисления средств на расчетный счет
предприятия)

51

62

855 000

Списана калькуляционная разница
(сторнирована разница между стоимостью
продукции по учетным ценам и фактической
себестоимостью продукции в конце месяца с
учетом оценки НЗП, составляющей 8000 руб.,
см. пример 2):
882 000 - 553 000

43-2

20

329 000

Списана (сторнирована) калькуляционная
разница в части, относящейся к проданной
продукции:
(329 000 / 882 000) x 855 000

90-2

43-2

318 929

Выявлен и списан финансовый результат -
прибыль от продажи продукции за месяц:
855 000 - (855 000 - 318 929)

90-9

99

318 929

В результате всех вышеприведенных записей образуются следующие остатки на счетах, которые должны быть учтены при формировании актива баланса:

  • на счете 20 - 8000 руб. (оценка НЗП по себестоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, остаток НЗП - 200 ед.);
  • на счете 43 - 16 929 руб. (оценка остатка непроданной продукции на конец месяца в количестве 300 шт. по фактической себестоимости), в том числе:

на субсчете 43-1 (стоимость по учетным ценам) - 27 000 руб.;

на субсчете 43-2 (калькуляционная разница, сторно) - 10 071 руб.

А в отчете о прибылях и убытках отразятся:

  • выручка в размере 855 000 руб.;
  • себестоимость продаж в сумме 536 071 руб.;
  • валовая прибыль 318 929 руб.

* * *

С учетом специфики пищевой промышленности в случаях, когда стоимость сырья и материалов составляет значительную (порядка 80 - 90%) часть себестоимости, вполне адекватен самый простой метод оценки НЗП - по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Однако в любом случае, выбирая метод оценки НЗП и готовой продукции, необходимо учитывать не только простоту его применения, но и его влияние на формируемые показатели бухгалтерской отчетности, чтобы обеспечить приемлемую точность оценки активов (остатков НЗП и нереализованной готовой продукции) и финансового результата. Немаловажны и технологические особенности производственного процесса, и специфика деятельности конкретной организации в целом.
Кроме того, многие бухгалтеры стремятся максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Поэтому еще одним фактором, который влияет на их выбор, являются требования налогового законодательства по данному вопросу. В ближайших номерах мы обсудим эту проблему.

Июнь 3013 г.





Статьи по теме: