Главная - Статьи

Оценка активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в соответствии с российскими и международными стандартами учета

В настоящее время многие российские компании выходят на зарубежный рынок и привлекают иностранные инвестиции, что неизбежно приводит к расчетам в иностранной валюте. Кроме того, организации, привлекающие иностранный капитал, сталкиваются с необходимостью составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Бухгалтерский учет и оценка активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, считаются сложными участками бухгалтерского учета. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, - один из первых отечественных стандартов, сблизивших российские нормы учета с международными, в частности с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют". Однако наряду со сходными принципами учета в данных документах имеется ряд различий.
Прежде всего различаются сферы действия этих документов (табл. 1).

Таблица 1

Сферы применения ПБУ 3/2006 и МСФО (IAS) 21

Сфера применения
стандартов

ПБУ 3/2006

МСФО (IAS) 21

Формирование
в бухгалтерском учете
и бухгалтерской
отчетности информации
об активах
и обязательствах,
стоимость которых
выражена в иностранной
валюте

Применяется,
за исключением кредитных
организаций
и государственных
(муниципальных)
учреждений

Применяется,
за исключением тех
операций с производными
инструментами и их
остатков, которые входят
в сферу применения
МСФО (IAS) 39
"Финансовые инструменты:
признание и оценка"

Перевод отчетности
иностранных
предприятий
при консолидации,
пропорциональной
консолидации или через
применение метода
долевого участия

Не применяется <*>

Применяется

Перевод финансовых
показателей
деятельности
предприятия в валюту
представления
отчетности

Не применяется, так как
данные бухгалтерского
учета и бухгалтерской
отчетности представлены
в одной валюте (в рублях)

Применяется, в случае
если функциональная
валюта и валюта
представления отчетности
разные

<*> Порядок пересчета показателей дочерних обществ в иностранной валюте, в соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности", осуществляется в соответствии с МСФО. Организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список и которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам, а также организации, облигации которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список, до 01.01.2016 используют Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112.

Необходимо учитывать, что сфера действия МСФО (IAS) 21 шире, и в данном Стандарте присутствует ряд понятий, не типичных для российского бухгалтерского учета. Рассмотрим некоторые из них.

Функциональная валюта (functional currency) - "валюта, используемая в основной экономической среде, в которой предприятие осуществляет свою деятельность" (МСФО (IAS) 21). При определении функциональной валюты необходимо анализировать следующие основные факторы:

а) валюта, которая в основном влияет на цены на товары и услуги компании;

б) валюта страны, чьи условия конкуренции и законодательство определяют цену товаров и услуг компании;

в) валюта, в которой определяются расходы на персонал, материалы и другие затраты компании;

г) валюта, в которой компания получает средства от акционеров и кредиторов;

д) валюта, в которой организация хранит доходы от текущей деятельности.

Функциональная валюта может быть изменена только в исключительных случаях, когда изменяются условия функционирования компании.

Валюта представления отчетности (presentation currency) - валюта, в которой представляется финансовая отчетность.

Например, российская компания имеет филиалы в Украине и Казахстане. Функциональная валюта российской компании - российский рубль, украинского филиала - украинская гривна, казахстанского филиала - казахстанский тенге. Результаты деятельности каждой компании подлежат пересчету в валюту представления отчетности. В качестве такой валюты может быть выбран российский рубль.

Различия в функциональной валюте и валюте представления отчетности могут возникать, если у компании есть иностранные учредители, если она желает привлечь иностранных инвесторов, а также в связи с выходом организации на IPO (Initial Public Offering - публичное размещение акций).

В соответствии с п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, бухгалтерский учет фактов хозяйственной деятельности ведется в валюте РФ - в рублях [16]. Пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, определено, что бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте РФ [9]. В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2006 все факты хозяйственной деятельности, выраженные в иной валюте, подлежат пересчету в рубли. Таким образом, можно утверждать, что по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) и функциональной валютой, и валютой представления отчетности является только российский рубль, тогда как согласно МСФО это может быть иная валюта, отличная от национальной.

Первоначальная оценка активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. По российским стандартам пересчет стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, который установлен Центральным банком РФ на дату совершения операции в иностранной валюте (п. п. 5, 6 ПБУ 3/2006). Согласно МСФО операция в иностранной валюте подлежит пересчету в функциональную валюту по текущему обменному курсу иностранной валюты на функциональную по состоянию на дату операции (п. 21 МСФО (IAS) 21). Под валютным курсом понимается коэффициент обмена одной валюты на другую. Текущий валютный курс представляет собой обменный курс для немедленных расчетов. Однако Стандарт не устанавливает, какой именно валютный курс должен использоваться в расчетах.

Таким образом, как по российским, так и по международным стандартам пересчет стоимости операции в функциональную валюту производится на дату, на которую впервые выполнены критерии признания данной операции (табл. 2).

Таблица 2

Первичные критерии признания операций для определения даты их пересчета в функциональную валюту (по МСФО) и в рубли (по РСБУ)

 

Рассмотрим на примерах порядок определения даты признания некоторых операций в иностранной валюте, по которым имеются расхождения между российскими и международными стандартами.

Пример 1. Доходы организации в иностранной валюте.
Филиал российской организации в Казахстане продает оборудование стоимостью 2 000 000 казахстанских тенге. Акт о приеме-передаче объекта основных средств подписан 22.01.2013. В соответствии с договором организация обязана в течение 2 лет ежегодно обслуживать данное оборудование.
Стоимость одного технического обслуживания составляет 50 000 казахских тенге. Курс 100 казахстанских тенге (kzt) к 1 руб. Центрального банка РФ по состоянию на 22.01.2013 составил 20,1015 руб. Расчеты по НДС для упрощения примера не рассматриваются.
По РСБУ выручка признается сразу в полном объеме на момент подписания акта о приеме-передаче объекта основных средств, т.е. 22.01.2013 в размере 2 000 000 kzt, или 405 030 руб. (2 000 000 kzt / 100 kzt x 20,1015 руб.).
По МСФО выручка на момент передачи оборудования - 22.01.2013 - составляет 1 900 000 kzt (2 000 000 - 100 000), или 381 928,50 руб. (1 900 000 kzt / 100 kzt x 20,1015 руб.), а остальная часть - 100 000 kzt (50 000 kzt x 2 г.), или 20 101,50 руб. (100 000 kzt / 100 kzt x 20,1015 руб.), признается доходом будущих периодов и только после фактического оказания услуги включается в состав выручки.

Пример 2. Вложения организации в иностранной валюте в основные средства.
Филиал российской организации в Украине приобрел четырехэтажное офисное здание стоимостью 2 580 000 украинских гривен (UAH). Первые два этажа (стоимостью 1 500 000 UAH) предназначаются для самого филиала, а другая часть (стоимостью 1 080 000 UAH) подлежит сдаче в аренду сторонним организациям. Акт о приеме-передаче объекта основных средств подписан 15.01.2013. Курс 10 UAH к 1 руб. Центрального банка РФ по состоянию на 15.01.2013 составил 37,2554 руб. Расчеты по НДС для упрощения примера не рассматриваются.
По РСБУ по состоянию на 15.01.2013 все здание полностью должно быть учтено в качестве вложения в основное средство в размере 2 580 000 UAH, или 9 611 893,20 руб. (2 580 000 UAH / 10 UAH x 37,2554 руб.), так как здание представляет собой единый инвентарный объект.
По МСФО та часть здания, которая предназначена для использования самим филиалом в основной деятельности, признается в качестве объекта основных средств. Недвижимое имущество, предназначенное для сдачи в аренду, в соответствии с МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество" [6], относится к инвестиционному имуществу. Таким образом, по состоянию на 15.01.2013 основные средства филиала будут увеличены на 1 500 000 UAH, или 5 588 310 руб. (1 500 000 UAH / 10 UAH x 37,2554 руб.). Оставшаяся часть здания, предназначенная для сдачи в аренду, должна быть учтена в качестве объектов инвестиционного имущества в размере 1 080 000 UAH, или 4 023 583,20 руб. (1 080 000 UAH / 10 UAH x 37,2554 руб.).

Оценка активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, на последующие отчетные даты. Кроме пересчета на дату совершения операции отдельные статьи отчетности, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету также на дату составления отчетности. Этому посвящены п. п. 7 - 10 ПБУ 3/2006.
В МСФО присутствуют понятия "монетарные (monetary) статьи" и "немонетарные (non-monetary) статьи", которые отсутствуют в российском бухгалтерском учете (рис. 1).

Монетарные и немонетарные статьи

Монетарные статьи

Немонетарные статьи

Денежные средства и их эквиваленты

Основные средства

Торговая и прочая дебиторская
задолженность

Инвестиционное имущество

Финансовые обязательства

Нематериальные активы

Торговая и прочая кредиторская
задолженность

Инвестиции, учтенные по методу
долевого участия

Обязательства и активы по текущим
налоговым платежам

Биологические активы

Капитал и резервы

Запасы

Отложенные налоговые активы
и обязательства

Оценочные обязательства

Предоплата товаров и услуг

Все статьи отчета о совокупном
доходе

Монетарные статьи - "единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц". К ним относятся наличные и безналичные денежные средства в иностранной валюте, а также статьи, по которым имеется право на получение валюты или погашение обязательства валютными средствами в установленном размере. Примерами монетарных статей являются дебиторская и кредиторская задолженность, заемные средства, долговые ценные бумаги выданные и полученные.

Отличительной чертой немонетарной статьи является отсутствие права на получение валюты в установленном размере или погашение обязательства валютными средствами в определенной сумме. На рис. 2 рассмотрено, каким образом производится дальнейшая оценка активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, после первоначального признания.

Сравнение отражения объектов бухгалтерского учета, выраженных в иностранной валюте, на последующие отчетные даты по РСБУ и МСФО

РСБУ

МСФО


Сравнение
РСБУ и МСФО

Объект
бухгалтерского
учета


Порядок пересчета

Объект
бухгалтерского
учета

Порядок
пересчета

Денежные
средства
в кассе,
на банковских
счетах
(вкладах),
денежные
документы,
ценные бумаги
(за исключением
акций), средства
в расчетах,
включая заемные
обязательства
(за исключением
авансов выданных
и полученных)

Подлежат пересчету
в рубли по курсу
Центрального банка
РФ на отчетную дату.
Пересчет денежных
средств в кассе,
на банковских счетах
(вкладах) может
также производиться
по мере изменения
курса

Монетарные
статьи

Подлежат
пересчету
по обменному
курсу на
отчетную дату

Хотя ПБУ 3/2006
не определены
понятия
"монетарные
статьи"
и "немонетарные
статьи", порядок
пересчета данных
групп статей
совпадает

Вложения
во внеоборотные
активы (основные
средства,
нематериальные
активы и др.),
материально-
производственные
запасы, авансы
полученные и
авансы выданные
и другие статьи,
выше не
перечисленные

На отчетную дату
не пересчитываются,
принимаются в оценке
в рублях по курсу,
действовавшему
на дату совершения
операции в
иностранной валюте,
в результате которой
активы
и обязательства
принимаются к
бухгалтерскому учету

Немонетарные
статьи,
оцениваемые по
исторической
стоимости

Подлежат
пересчету
по обменному
курсу на дату
осуществления
операции

При
использовании
исторической
стоимости
совпадает

Немонетарные
статьи,
оцениваемые по
справедливой
стоимости

Подлежат
пересчету
по обменным
курсам на дату
определения
справедливой
стоимости

В отличие
от МСФО по РСБУ
информация
по неденежным
статьям после
первоначального
признания
в дальнейшем
не используется

Порядок пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по российским и международным стандартам в основном совпадает. Исключение составляют только немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 также определяет специальные правила учета в отношении неденежных объектов, балансовая стоимость которых на отчетную дату определяется путем сопоставления двух или более величин (сравнение с возмещаемой стоимостью в отношении основных средств или чистой ценой реализации в отношении запасов). В этих случаях организация должна сравнить себестоимость или балансовую стоимость, пересчитанную по обменному курсу на дату осуществления операции, с возможной чистой ценой реализации или возмещаемой стоимостью, пересчитанной по обменному курсу на дату определения этой величины.

Пример 3. На балансе организации числится оборудование (основное средство) балансовой стоимостью 10 000 долл. США. Для составления годовой отчетности проводится тест на обесценение. Курс 1 долл. США к рублю по состоянию на 31.12.2012 был равен 30,3727 руб. Возможны следующие варианты отражения стоимости данного оборудования при проведении теста на обесценение.

1. Если справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу или ценность его использования превышает балансовую стоимость актива, то возмещаемая стоимость актива не рассчитывается и актив не подлежит обесценению. Ценность использования - дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, поступление которых ожидается от использования актива или выбытия актива в конце срока полезного использования.

Допустим, справедливая стоимость оборудования за вычетом затрат на продажу составила 12 000 долл. США, ценность использования оборудования - 11 000 долл. США. В бухгалтерском учете оборудование будет отражено по справедливой стоимости - 12 000 долл. США, или 364 472,40 руб. (в случае, если для оценки после признания используется модель учета по переоцененной стоимости), либо 10 000 долл. США, или 303 727,00 руб. (в случае, если для оценки после признания используется модель учета по фактическим затратам).

2. Если ценность использования актива выше справедливой стоимости за минусом расходов на продажу, то возмещаемой стоимостью актива считается ценность его использования.

Допустим, справедливая стоимость оборудования за вычетом затрат на продажу составила 12 000 долл. США, ценность использования оборудования - 13 000 долл. США. В бухгалтерском учете оборудование будет отражено по справедливой стоимости - 12 000 долл. США, или 364 472,40 руб.

3. Если актив подлежит выбытию, возмещаемой стоимостью считается справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу.

Порядок признания курсовых разниц. В результате дальнейшего пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженных в иностранной валюте, образуются курсовые разницы. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 в п. 8 дает следующее определение: "Курсовая разница - разница, возникающая при переводе определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют" [4]. В соответствии с ПБУ 3/2006 (п. 3) курсовая разница - "разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода".

Сопоставив порядок признания курсовых разниц в соответствии с ПБУ 3/2006 и МСФО (IAS) 21 (рис. 3), можно сделать следующие выводы:

1. По монетарным (денежным) статьям порядок признания курсовых разниц совпадает, за исключением курсовой разницы по расчетам с учредителями по вкладам в уставный капитал, которая по МСФО учитывается в составе прибылей или убытков, тогда как по РСБУ - в составе добавочного капитала.

2. По немонетарным (неденежным) статьям в российском учете курсовые разницы не признаются, тогда как по МСФО они в зависимости от того, как по ним отражается прибыль или убыток, учитываются либо в качестве прибыли или убытка, либо в составе капитала.

3. По МСФО возникают курсовые разницы в случае, если функциональная валюта и валюта представления отчетности различны, по РСБУ эти два вида валют всегда совпадают (рубль), и, соответственно, курсовые разницы не образуются.

Сравнение признания курсовых разниц по РСБУ и МСФО

РСБУ

МСФО


Сравнение
РСБУ и МСФО

Объект
бухгалтерского
учета

Порядок признания
курсовых разниц

Объект
бухгалтерского
учета

Порядок
признания
курсовых разниц

Денежные
средства
в кассе,
на банковских
счетах
(вкладах),
денежные
документы,
ценные бумаги
(за исключением
акций), средства
в расчетах,
включая заемные
обязательства
(за исключением
авансов выданных
и полученных)

Подлежат зачислению
на финансовые
результаты
организации
как прочие доходы
или прочие расходы

Монетарные
статьи

Подлежат
признанию
в прибыли
или убытке
организации

Порядок
признания
совпадает,
за исключением
курсовой разницы
по расчетам
с учредителями
по вкладам
в уставный
капитал, которая
по МСФО
учитывается в
составе прибылей
или убытков

Расчеты
с учредителями
по вкладам,
в том числе
в уставный
(складочный)
капитал

Подлежат зачислению
в добавочный капитал

Вложения
во внеоборотные
активы (основные
средства,
нематериальные
активы и др.),
материально-
производственные
запасы, авансы
полученные и
авансы выданные
и другие статьи,
выше
не перечисленные

Курсовые разницы
не признаются

Немонетарные
статьи,
по которым
прибыль или
убыток
признается
в капитале

Подлежат
признанию
в капитале

По РСБУ курсовые
разницы по так
называемым
немонетарным
статьям
не признаются

Немонетарные
статьи,
по которым
прибыль или
убыток
подлежит
признанию
в качестве
прибыли или
убытка

Подлежат
признанию
в качестве
прибыли
или убытка

Нет аналога

Не признаются

Объекты учета
при различиях
функциональной
валюты
и валюты
представления
отчетности

Подлежат
признанию
в составе
отдельного
компонента
капитала

По РСБУ валюта
представления
отчетности
и операционная
(функциональная)
валюта совпадают
(рубль)

Активы
и обязательства,
используемые
для зарубежной
деятельности
в форме
представительств
и филиалов

Подлежат зачислению
в добавочный капитал
организации.
При прекращении
зарубежной
деятельности (полной
или частичной)
учитывается
в составе прочих
доходов или расходов

Монетарные
активы и
обязательства
иностранных
подразделений

Подлежат
признанию
в качестве
прибыли
или убытка.
По чистым
инвестициям
головной
организации
в зарубежное
подразделение
подлежат
признанию
в составе
капитала,
при выбытии
зарубежного
подразделения -
в качестве
прибыли
или убытка

В целом
совпадает,
за исключением
того, что МСФО
не рассматривает
характера
экономических
связей между
головной
организацией
и зарубежной
деятельностью

Активы
и обязательства
дочернего
общества,
выраженные
в иностранной
валюте

Подлежат признанию
по правилам МСФО,
за исключением
организаций,
перечисленных
в п. 2 ст. 8
Федерального закона
от 27.07.2010
N 208-ФЗ
"О консолидированной
финансовой
отчетности"

Оценка имущества и обязательств организации необходима для реального определения состояния ее финансово-хозяйственной деятельности. Принятие Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности", признание МСФО на территории РФ - важные шаги к улучшению качества информационного обеспечения бизнеса и созданию благоприятного инвестиционного климата. К наиболее сложным вопросам, возникающим при оценке активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, относится порядок отражения курсовых разниц. Поэтому его совершенствование должно осуществляться в направлении создания максимально простой и удобной системы формирования информации об объектах бухгалтерского учета, выраженных в иностранной валюте, учитывающей нормы как отечественных, так и международных стандартов.

Март 2013 г.





Статьи по теме: