Главная - Статьи

Образование и лечение сотрудников: налоги, отражение в учете, оплата, компенсация

 

Лечение сотрудников

 

Социальный пакет многих компаний включает такие элементы, как проведение медицинских осмотров, вакцинации, полисы добровольного медицинского страхования (ДМС), оплата обследований, анализов, госпитализации на коммерческой основе в случае необходимости и др.

 

Проведение медицинских осмотров по инициативе работодателя и работника

 

Статьи 212 и 213 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) предусматривают обязанность работодателя по обеспечению организации проведения за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников в случаях, предусмотренных ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами. Работники, в свою очередь, обязаны проходить обязательные предварительные и периодические, а также внеочередные (проводимые в соответствии с медицинскими рекомендациями) медицинские осмотры по направлению работодателя (ст. 214 ТК РФ).
Однако многие компании в соответствии с принятой корпоративной политикой предоставляют всем своим работникам [вне зависимости от наличия вредных и (или) опасных производственных факторов] возможность раз в году бесплатно пройти медицинский осмотр. А некоторые компании оплачивают стоимость медицинских осмотров, осуществленных по инициативе отдельных работников.
Налог на прибыль организаций. Затраты на медицинские осмотры, не являющиеся обязательными для работников и проводимые по инициативе работодателя, не уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли, поскольку не являются обоснованными согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (Письма Минфина России от 05.10.2009 N 03-03-06/1/638, от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/100, Письмо УМНС России по г. Москве от 08.01.2003 N 26-12/1401, Постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 по делу N А55-9496/2008).
Стоимость медицинского осмотра, проведенного по инициативе работника и по его просьбе оплаченного (полностью или частично) работодателем, также не учитывается для целей налогообложения прибыли, поскольку расходы на профилактические и реабилитационные медицинские услуги, направленные на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников, и другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль (п. 29 ст. 270 НК РФ).
Налог на доходы физических лиц. В случае проведения медицинского осмотра по инициативе работодателя или работника уплаченные за такой медосмотр суммы не облагаются налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) при одновременном соблюдении следующих условий (п. 10 ст. 217 НК РФ):
- услуги по проведению медицинского осмотра оплачены за счет средств, оставшихся в распоряжении компании после уплаты налога на прибыль организаций;
- сумма фактических расходов на медицинский осмотр подтверждена документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- медицинский осмотр проведен в медицинском учреждении, имеющем лицензию на осуществление этого вида деятельности;
- стоимость медицинского осмотра перечислена работодателем на счет медицинского учреждения в безналичном порядке либо наличные денежные средства, предназначенные для оплаты медицинского осмотра, выданы из кассы непосредственно самому работнику (его родителям или членам его семьи) или переведены на банковский счет работника.
Если не выполнено хотя бы одно из вышеперечисленных условий, стоимость инициативных медицинских осмотров включается в доход работника и облагается НДФЛ на основании п. 2 ст. 211 НК РФ.
При оплате работодателем стоимости медицинского осмотра не за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, а за счет иных собственных средств освобождение от обложения НДФЛ, предусмотренное в п. 10 ст. 217 НК РФ, не применяется.
Страховые взносы во внебюджетные фонды. Стоимость медицинских осмотров работников по разовым договорам и договорам, заключенным на срок менее 1 года, облагается страховыми взносами независимо:
- от источника финансирования данных выплат;
- от того, упомянуты ли такие выплаты в трудовых договорах;
- от того, кому компания оплачивает стоимость медицинского осмотра (медицинскому учреждению, проводящему медицинский осмотр для всех работников, или самому работнику, выдавая ему наличные для прохождения медицинского осмотра самостоятельно). Основание - ч. 1 ст. 7, п. 5 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).
Это означает, что если вы дадите работнику деньги на прохождение медицинского осмотра самостоятельно или заплатите медицинскому учреждению за прохождение медицинского осмотра по разовому договору, то надо будет на эти суммы начислить страховые взносы.
Не облагать взносами стоимость медицинских осмотров по договорам, заключенным на срок менее 1 года, можно только в случае, когда такие выплаты обезличены, то есть компания перечисляет медицинскому учреждению, проводящему медицинский осмотр, стоимость таких услуг единой суммой, при этом работники, которые могут пользоваться данной услугой, не указаны в договоре, либо к договору прилагается лишь список всех работников. В этом случае бухгалтер не сможет распределить суммы по конкретным работникам и определить базу для начисления страховых взносов - ведь неизвестно, кто из работников воспользовался услугой и прошел медицинский осмотр, а кто - нет. Значит, и взносы с таких выплат платить не придется, ведь такие взносы начисляются на выплаты конкретным работникам (ч. 3 ст. 8, ч. 6 ст. 15 Закона N 212-ФЗ).
Стоимость медицинских осмотров работников по договорам, заключенным на срок от 1 года и более, не облагается страховыми взносами (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
Страховые взносы от несчастных случаев. Базой для расчета страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является начисленная по всем основаниям оплата труда (доход) работников. Основание - ст. 3, п. 3 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ), п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184. Расходы на медицинские осмотры не являются оплатой труда. Значит, начислять на их стоимость страховые взносы от несчастных случаев компания не должна (см. табл. 1).

Таблица 1

Расходы на медосмотры, проводимые по инициативе работодателя или
работника

Варианты
проведения
медосмотров

Налог на
прибыль

Страховые взносы в
ПФР, ФСС РФ, ФОМС

Страховые
взносы от
несчастных
случаев

НДФЛ

Стоимость
медицинских
осмотров,
проводимых по
инициативе
работодателя

Не
учитываются
(п. 1
ст. 252 НК
РФ)

Облагаются, если
договор заключен
на срок менее 1 года
и выплаты не
обезличены или
заключен разовый
договор (ч. 1 ст. 7,
п. 5 ч. 1 ст. 9
Закона N 212-ФЗ);
не облагаются, если
договор заключен на
на срок менее 1 года
и выплаты обезличены
(ч. 3 ст. 8, ч. 6
ст. 15 Закона
N 212-ФЗ);
не облагаются, если
договор заключен на
срок от 1 года и
более (пп. 5 ч. 1
ст. 9 Закона
N 212-ФЗ)

Не начисляются
(п. 3 Правил,
утвержденных
Постановлением
Правительства
РФ от
02.03.2000
N 184)

Не
облагаются
при
соблюдении
норм п. 10
ст. 217 НК
РФ, в
остальных
случаях
облагается
(п. 2
ст. 211 НК
РФ)

Стоимость
медицинских
осмотров,
проводимых по
инициативе
работника и
оплачиваемых
(полностью
или частично)
работодателем

Не
учитываются
(п. 1
ст. 252 НК
РФ)


 

Медицинское обслуживание

 

Многие компании предоставляют своим работникам возможность получения бесплатных (или частично оплачиваемых) медицинских услуг. Для этого работодатель:
- либо заключает ДМС в пользу работников со страховой организацией;
- либо напрямую подписывает договор с медицинской организацией на оказание медицинских услуг.
Налог на прибыль организаций. Согласно абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся взносы по договорам ДМС, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Они включаются в состав расходов при расчете налоговой базы в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда. Причем этот лимит рассчитывается от суммы расходов на оплату труда всех работников организации за время действия договора, а не только застрахованных (Письмо Минфина России от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65, Письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.2007 N 28-11/018463.2). В расходы на оплату труда не включаются суммы самих платежей (страховых взносов) (абз. 11 п. 16 ст. 255 НК РФ). Для расчета лимита расходы на оплату труда определяются начиная с даты вступления договора ДМС или договора на оказание медицинских услуг в силу (п. 3 ст. 318 НК РФ).
Учитывая преамбулу к ст. 255 НК РФ, в которой указано, что в расходы на оплату труда включаются расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, рекомендуем предусмотреть в трудовых и (или) коллективных договорах условие о медицинском обслуживании работников по договорам ДМС или договорам на оказание медицинских услуг.
Признание расходов по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, производится равномерно в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 НК РФ).
Если по условиям таких договоров оплата производится разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если же по условиям договора ДМС предусмотрена оплата в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Налог на доходы физических лиц. Страховые взносы по договорам ДМС, уплаченные за счет средств компании-работодателя, не облагаются НДФЛ независимо от того, кто является застрахованным лицом (работник организации, его родственник или какое-то иное физическое лицо, не являющееся работником организации) (п. 3 ст. 213 НК РФ, Письма Минфина России от 26.12.2008 N 03-04-06-01/388, от 04.12.2008 N 03-04-06-01/363, от 04.12.2008 N 03-04-06-01/364, от 23.07.2008 N 03-04-06-01/226, от 17.07.2008 N 03-04-06-01/216 (п. 1), от 03.07.2008 N 03-04-06-01/185, УФНС России по г. Москве от 09.11.2007 N 18-11/3/106857@, от 27.02.2009 N 20-15/3/017755@, Постановление ФАС Московского округа от 30.07.2008 по делу N КА-А40/6979-08). При этом ни размер страховых взносов, ни место оказания медицинской помощи (в России или за рубежом) не влияют на порядок обложения НДФЛ (Письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-03-06/3/10, Письмо УФНС России по г. Москве от 02.08.2006 N 21-11/68265@).
Страховые выплаты, произведенные в пользу работников при наступлении страхового случая, также не учитываются в облагаемых НДФЛ доходах (за исключением связанных с оплатой санаторно-курортных путевок). Основание - пп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ.
Страховые взносы во внебюджетные фонды. Если договор со страховой или медицинской организацией заключен в пользу работников на срок от одного года и более, то платежи (взносы) по нему страховыми взносами во внебюджетные фонды не облагаются (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ). Это касается также случая, если условиями таких договоров предусмотрено в том числе возмещение расходов работника на лечение за границей, санаторно-курортное лечение и приобретение лекарств. В этом случае также не имеет значения, кому выплачиваются деньги по договору ДМС: медицинскому учреждению, оказавшему услуги, или работнику в качестве компенсации понесенных расходов (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, Письмо Минздравсоцразвития России от 07.05.2010 N 10-4/325233-19).
Если же договор со страховой или медицинской организацией заключен в пользу работников на срок менее одного года, то платежи (взносы) по такому договору облагаются страховыми взносами (ч. 1 ст. 7, п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
Когда компания-работодатель заключает договоры ДМС (или договоры на оказание медицинских услуг) в пользу членов семей работников, платежи (взносы) по таким договорам в пользу физических лиц, не являющихся работниками, страховыми взносами не облагаются, поскольку они производятся вне трудовых договоров (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, Письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 N 406-19).
Страховые взносы от несчастных случаев. Платежи (взносы) по договорам ДМС и договорам на оказание медицинских услуг, заключенным от одного года и более, не начисляются страховые взносы от несчастных случаев. Основание - п. п. 3, 4 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, п. 20 Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 (см. табл. 2).

Таблица 2

Расходы на медицинское обслуживание

Способы
проведения
медицинского
обслуживания

Налог на
прибыль

Страховые
взносы в
ПФР,
ФСС РФ,
ФОМС

Страховые взносы от
несчастных случаев

НДФЛ

Договор ДМС в
пользу
работников,
заключенный со
страховой
организацией
на срок от
1 года и более

Учитываются
в размере,
превышающем
6% от суммы
расходов на
оплату
труда
(абз. 9
п. 16
ст. 255 НК
РФ)

Не
начисляются
(п. 5 ч. 1
ст. 9
Закона
N 212-ФЗ)

Не начисляются
(п. п. 3, 4 Правил,
утвержденных
Постановлением
Правительства РФ от
02.03.2000 N 184,
п. 20 Перечня,
утвержденного
Постановлением
Правительства РФ от
07.07.1999 N 765)

Не облагаются
ни страховые
взносы, ни
страховые
выплаты (пп. 3
п. 1, п. 3
ст. 213 НК РФ)

Прямой договор
с медицинской
организацией
на оказание
медицинских
услуг,
заключенный на
срок от 1 года
и более

Учитываются
в размере,
превышающем
6% от суммы
расходов на
оплату
труда
(абз. 9
п. 16
ст. 255 НК
РФ)

Не
начисляются
(п. 5 ч. 1
ст. 9
Закона
N 212-ФЗ)

Не начисляются
(п. п. 3, 4 Правил,
утвержденных
Постановлением
Правительства РФ от
02.03.2000 N 184,
п. 20 Перечня,
утвержденного
Постановлением
Правительства РФ от
07.07.1999 N 765)

Не облагаются
ни страховые
взносы, ни
страховые
выплаты (пп. 3
п. 1, п. 3
ст. 213 НК РФ)


 

 

Санаторно-курортное лечение

 

Компания может оплатить путевки в санаторий для работника разными способами:
- путем заключения договора ДМС, в программу которого входит в том числе санаторно-курортное лечение;
- посредством приобретения путевки непосредственно у санатория;
- путем выдачи работнику денег для самостоятельного приобретения им санаторно-курортной путевки.
В зависимости от выбранного способа оплаты санаторно-курортного лечения налоговые последствия будут разными.
Налог на прибыль организаций. Санаторно-курортные путевки работникам, приобретенные компанией за свой счет непосредственно у санатория в разовом порядке или самим работником на деньги, выданные ему работодателем, нельзя учесть в расходах при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 29 ст. 270 НК РФ). При этом не имеет значения, включена ли обязанность работодателя осуществлять такие выплаты в коллективный или трудовой договор (Письмо УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016779).
Платежи (взносы) по договорам ДМС, заключенным на срок не менее одного года и предусматривающим санаторно-курортное лечение, оплачиваемое страховой компанией, можно учесть при расчете налога на прибыль организаций в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255, п. 1 ст. 318 НК РФ, Письмо ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/147). Положения п. 29 ст. 270 НК РФ в этом случае не применяются.
Налог на доходы физических лиц. Со стоимости оплаченных за работника путевок в российские санатории не надо платить НДФЛ, в том числе и в случае, когда работодатель компенсирует расходы работника на приобретение указанных путевок (абз. 1, 2 п. 9 ст. 217 НК РФ). При этом денежная компенсация работникам, не использовавшим право на санаторно-курортное лечение, не является компенсацией каких-либо затрат налогоплательщика и не подпадает под действие п. 9 ст. 217 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.10.2009 N 20-15/3/112171).
Страховые взносы работодателя по договору ДМС, который предусматривает оплату санаторно-курортных путевок, НДФЛ не облагаются (п. 3 ст. 213 НК РФ).
Страховые взносы во внебюджетные фонды. Расходы на оплату путевок в санаторно-курортные учреждения подпадают под определение расходов на медицинские услуги. Платежи работодателей по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими российские медицинские лицензии, взносами не облагаются (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
Поэтому, если компания заключит договор с санаторием, у которого есть медицинская лицензия, на год и более и будет периодически покупать у него путевки для своих работников, то уплачивать страховые взносы в этом случае со стоимости путевок не надо.
По этой же причине не надо уплачивать взносы со стоимости путевок, приобретаемых в рамках программ ДМС по договорам ДМС, заключенным на срок от одного года и более.
Но если компания выдаст деньги на путевку лично работнику или уплатит их санаторию, с которым заключен разовый договор, то на стоимость путевки в этом случае следует начислить страховые взносы.
Страховые взносы от несчастных случаев. На стоимость санаторно-курортных путевок не надо начислять страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Основание - п. 16 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765. Это правило относится как к путевкам, приобретаемым компанией и передаваемым работникам, так и к случаям компенсации компанией стоимости приобретенной работником путевки.
Что касается санаторно-курортных путевок, приобретенных в рамках программ ДМС по договорам ДМС, заключенным на срок от одного года и более, то на платежи по таким договорам, включающим стоимость путевок, не начисляются страховые взносы от несчастных случаев (п. п. 3, 4 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, п. 20 Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
Налог на добавленную стоимость. Передача компанией своим работникам путевок в санаторно-курортные и оздоровительные организации независимо от оплаты их полностью или частично работодателем в интересах получающих такие услуги работников не создает объекта обложения НДС (Письмо Минфина России от 16.03.2006 N 03-05-01-04/68, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 15664/05).
В случае приобретения санаторно-курортной путевки через посредническую фирму компания должна уплатить НДС с суммы агентского вознаграждения (п. 2 ст. 156 НК РФ). Принять такой НДС к вычету нельзя, так как санаторно-курортные путевки для работников в операциях, облагаемых НДС, не используются (см. табл. 3).

Таблица 3
 

Расходы на санаторно-курортное лечение

Варианты
приобретения
санаторно-
курортных
путевок

Налог на
прибыль

Страховые
взносы в
ПФР,
ФСС РФ,
ФОМС

Страховые
взносы от
несчастных
случаев

НДФЛ

НДС

Заключение
договора ДМС, в
программу
которого входит
в том числе
санаторно-
курортное
лечение

Учитываются
в размере,
превышающем
6% от суммы
расходов на
оплату
труда
(абз. 9
п. 16
ст. 255 НК
РФ)

Не
облагаются
(п. 3 ст.
213 НК РФ)

Не начисляются
(п. п. 3, 4
Правил,
утвержденных
Постановлением
Правительства
РФ от
02.03.2000
N 184, п. 20
Перечня,
утвержденного
Постановлением
Правительства
РФ от
07.07.1999
N 765)

Не
облагаются
(п. 3
ст. 213
НК РФ)

Не
облагаются

Приобретение
путевок
непосредственно
у санатория

Не
учитываются
(п. 29
ст. 270 НК
РФ)

Не
облагаются
в
российские
санатории
(абз. 1, 2
п. 9
ст. 217 НК
РФ)

Не начисляются
(п. 16
Перечня,
утвержденного
Постановлением
Правительства
РФ от
07.07.1999
N 765)

Не
облагаются
(абз. 1, 2
п. 9
ст. 217 НК
РФ)

Не
облагаются

Выдача работнику
денег для
самостоятельного
приобретения им
санаторно-
курортной
путевки

Не
учитываются
(п. 29
ст. 270 НК
РФ)

Не
облагаются
в
российские
санатории
(абз. 1, 2
п. 9
ст. 217 НК
РФ)

Не начисляются
(п. 16
Перечня,
утвержденного
Постановлением
Правительства
РФ от
07.07.1999
N 765)

Не
облагаются
(абз. 1, 2
п. 9
ст. 217 НК
РФ)

Не
облагаются

 

Вакцинация сотрудников против гриппа

 

Обязательная вакцинация предусмотрена законодательством только в отношении лиц, занятых в определенных сферах деятельности и входящих в группы повышенного риска (при угрозе массовых заболеваний), например медицинских работников, работников предприятий торговли и общественного питания.
Остальные компании могут по своей инициативе проводить вакцинацию всех своих сотрудников от гриппа, чтобы пережить период сезонных эпидемий с минимальными потерями и сохранить трудоспособный коллектив, тем более что фактически обязанность каждого работодателя по проведению вакцинации работников установлена положениями абз. 17 ч. 2 ст. 212, ч. 1 ст. 223 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), ст. 11, п. 2 ст. 25, п. п. 1 и 3 ст. 29 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения", п. п. 1.3, 6.4, 11.2 Санитарно-эпидемиологических правил "Профилактика гриппа. СП 3.1.2.1319-03", утвержденных Главным государственным санитарным врачом Российской Федерации 24.04.2003.
Нарушение законодательства в области обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения, в частности нежелание проводить санитарно-гигиенические и противоэпидемические мероприятия, влечет наложение штрафа (ст. 6.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях):
- от 500 до 1000 руб. - на должностных лиц;
- от 10 000 до 20 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток - на юридических лиц.
Отметим, что принуждать к проведению вакцинации работников работодатель не вправе, поскольку это мероприятие: во-первых, добровольное, а во-вторых, осуществляемое при отсутствии противопоказаний к прививкам (п. 1 ст. 5, п. 2 ст. 11 Федерального закона от 17.09.1998 N 157-ФЗ "Об иммунопрофилактике инфекционных болезней", ст. ст. 32, 33 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 N 5487-1).
Провести вакцинацию работников компания может разными способами.

 

Способ 1. Договор с медицинским учреждением

 

Этот способ предусматривает заключение договора на оказание платных медицинских услуг по проведению вакцинации от гриппа непосредственно с медицинским учреждением.
Налог на прибыль организаций. Затраты на вакцинацию работников компания может включить в расходы для целей налогообложения прибыли в полном объеме (при соблюдении норм п. 1 ст. 252 НК РФ):
- либо в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу N А21-7038/2007, ФАС Уральского округа от 19.12.2007 N Ф09-10406/07-С3 по делу N А07-23717/06, ФАС Московского округа от 18.07.2007 по делу N КА-А40/5665-07);
- либо в составе других расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 по делу N А56-29688/2005).
Не рекомендуем относить такие затраты к расходам на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу N А21-7038/2007, ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 по делу N А65-6040/2005-СА2-8), поскольку в данном случае придется начислить и страховые взносы во внебюджетные фонды (34% в 2011 г.), а также от несчастных случаев на производстве. Да и по своей сути проведение вакцинации никак не связано с оплатой труда.
Отметим, что налоговые органы придерживаются иной точки зрения. В Письме УФНС по г. Москве от 26.10.2005 N 20-12/77744 разъясняется, что расходы на медицинские услуги, не поименованные в Постановлении Правительства Москвы от 28.12.1999 N 1228, в том числе на вакцинацию сотрудников, не учитываются при налогообложении прибыли.
Для экономического обоснования и документального подтверждения расходов на вакцинацию компании следует запастись следующим пакетом документов:
- коллективным договором или другим локальным нормативным актом (положением о персонале, правилами внутреннего трудового распорядка, социальной политикой компании и др.), содержащим обязанность работодателя по проведению и финансированию мероприятий, направленных на профилактику эпидемии гриппа и других инфекционных заболеваний среди работников;
- приказом руководителя о необходимости проведения вакцинации (в произвольной форме), доведенным до сведения сотрудников и содержащим ссылки на трудовое законодательство и законодательство в области санитарно-эпидемиологического надзора;
- списком работников, согласившихся участвовать в вакцинации;
- договором с медицинским учреждением на оказание платных медицинских услуг по проведению вакцинации от гриппа;
- копией общей лицензии на медицинскую деятельность, в том числе копией лицензии на проведение ежегодных профилактических прививок для предупреждения инфекционных заболеваний (ст. 11 Федерального закона от 17.09.1998 N 157-ФЗ "Об иммунопрофилактике инфекционных болезней", п. 3.4 Методических указаний "МУ 3.3.1889-04. 3.3. Иммунопрофилактика инфекционных болезней. Порядок проведения профилактических прививок. Методические указания ", утвержденных Главным государственным санитарным врачом Российской Федерации 04.03.2004);
- актом сдачи-приемки оказанных медицинских услуг по вакцинации сотрудников;
- счетом-фактурой и платежным поручением с отметкой банка, подтверждающей оплату таких услуг.
Налог на добавленную стоимость. Данные медицинские услуги налогом на добавленную стоимость не облагаются (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Налог на доходы физических лиц. Компания не должна удерживать НДФЛ со стоимости сделанной сотруднику прививки (ст. ст. 41, 209 НК РФ). Ведь объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. В данном случае никакого дохода работники, вакцинируемые за счет организации, не получают, так как вакцинация проводится в интересах работодателя.
Страховые взносы во внебюджетные фонды. Для проведения вакцинации заключается, как правило, разовый договор с медицинским учреждением на оказание таких услуг. Поэтому стоимость таких услуг облагается страховыми взносами во внебюджетные фонды (ч. 1 ст. 7, п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
Страховые взносы от несчастных случаев. Взносы на страхование от несчастных случаев также не начисляются, так как данными страховыми взносами облагается начисленная по всем основаниям оплата труда (доход) работника (ст. 3, п. 3 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", п. 3 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). Расходы на вакцинацию не являются оплатой труда. Значит, начислять на их стоимость страховые взносы от несчастных случаев компания не должна.

 

Способ 2. Договор со страховой компанией

 

Если организация оплачивает своим работникам полисы ДМС, вакцинацию следует предусмотреть в перечне страховых услуг по договорам ДМС.
В этом случае вакцинация как самостоятельный вид расхода не будет отражаться в налоговом учете, страховой компании оплачиваются только взносы на ДМС, особенности налогообложения и учета которых рассмотрены выше. Поэтому в период вакцинации для организации и работников не возникает никаких налоговых последствий в отношении расходов на вакцинацию.

 

Способ 3. Закупка вакцины и ее последующая раздача работникам для самостоятельной вакцинации

 

Этот способ вакцинации связан только с самыми негативными последствиями как для компании, так и для ее работников, поэтому мы не рекомендуем его использовать.
Организация не вправе без соответствующей лицензии закупать вакцину от гриппа, она не может также обеспечить необходимые условия хранения такого препарата. Отпуск медицинских иммунобиологических препаратов, используемых для иммунопрофилактики, производится по рецептам врачей аптечными организациями и организациями здравоохранения в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти в области здравоохранения (ч. 3 ст. 12 Федерального закона от 17.09.1998 N 157-ФЗ "Об иммунопрофилактике инфекционных болезней"). Врач в районной поликлинике откажется от введения такой вакцины. Нарушения условий ее транспортировки и хранения могут привести в лучшем случае к неэффективности прививки, а в худшем - к осложнениям после вакцинации (гл. VI Санитарно-эпидемиологических правил СП 3.3.2.1120-02, утвержденных Постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 10.04.2002 N 15).
С точки зрения налоговых последствий, расходы в виде стоимости безвозмездно переданной работникам вакцины нельзя признать для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ). Стоимость безвозмездно переданной вакцины придется включить в налоговую базу по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) и налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 211 НК РФ).
Оплата стоимости приобретенных для работников вакцин подлежит обложению страховыми взносами во внебюджетные фонды в общеустановленном порядке, так как в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, устанавливающей перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, оплата стоимости вакцин не поименована, а учитывая норму ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, к объекту обложения страховыми взносами относятся все выплаты в пользу работников, произведенные в рамках трудовых правоотношений, причем независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении (за исключением выплат, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ). Косвенно такой вывод подтверждают и разъяснения Минздравсоцразвития России, приведенные в Письмах от 05.08.2010 N 2519-19, от 23.03.2010 N 647-19, от 16.03.2010 N 589-19.
Взносы на страхование от несчастных случаев в этом случае не начисляются, так как данными страховыми взносами облагается начисленная по всем основаниям оплата труда (доход) работника (ст. 3, п. 3 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", п. 3 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184) (см. табл. 4).

Таблица 4

 

Расходы на добровольную вакцинацию

Способы
вакцинации

Налог на
прибыль

Страховые
взносы в
ПФР,
ФСС РФ,
ФОМС

Страховые
взносы от
несчастных
случаев

НДФЛ

НДС

Договор с
медицинским
учреждением

Учитываются
(пп. 7, 49
п. 1
ст. 264 НК
РФ)

Не
начисляются
(ч. 1 ст. 7
Закона
N 212-ФЗ)

Не
начисляются
(ст. 3,
п. 3 ст. 22
Закона
N 125-ФЗ)

Не
удерживается
(ст. ст. 41,
209 НК РФ)

Не
облагаются
(пп. 2 п. 2
ст. 149 НК
РФ)

Договор со
страховой
компанией

Налоговых последствий в периоде вакцинации не возникает

Закупка вакцины
и ее раздача
работникам
для
самостоятельной
вакцинации

Не
учитываются
п. 16
ст. 270 НК
РФ)

Не
начисляются
(ч. 1
ст. 7,
ст. 9
Закона
N 212-ФЗ)

Начисляются
(ст. 3,
п. 3 ст. 22
Закона
N 125-ФЗ)

Удерживается
(п. 1
ст. 210,
п. 1 ст. 211
НК РФ)

Начисляются
(пп. 1 п. 1
ст. 146 НК
РФ)

 

Образование сотрудников

 

Не менее распространенной составляющей социального пакета является образование сотрудников компании, в частности профессиональная переподготовка и повышение квалификации и высшее (среднее специальное) образование за счет компании.
По общему правилу работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором (ст. 196 ТК РФ).
Право работников на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям, предусмотрено в ст. 197 ТК РФ. Реализуется оно путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем. Порядок заключения ученического договора регламентирован гл. 32 ТК РФ. Ученический договор с работником компании на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы является дополнительным к трудовому договору. Его условия не должны противоречить трудовому договору и нормам трудового права.
Любая форма обучения работника должна производиться в интересах компании-работодателя, способствовать повышению квалификации работника и более эффективному использованию данного специалиста в рамках деятельности компании (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Налог на прибыль организаций. В общем случае расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников компании-работодателя учитываются в составе прочих расходов, если российское образовательное учреждение, в котором будет обучаться работник, имеет лицензию, а иностранное образовательное учреждение - соответствующий статус и получение им дополнительного образования нужно прежде всего самой компании. Основание - пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/4/84. Такие затраты можно учитывать в налоговых расходах независимо от количества часов, затраченных на обучение (Письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/2/42).
К основным профессиональным образовательным программам относятся программы начального, среднего, высшего, а также послевузовского профессионального образования (п. 5 ст. 9 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании"). Следовательно, компания вправе учитывать в составе налоговых расходов в том числе затраты на получение работниками среднего профессионального и высшего образования, а также на их обучение в аспирантуре.

Обратите внимание! Очень часто в договорах на обучение предоставление таких услуг сочетается с развлекательными услугами, отдыхом или иными услугами (экскурсии, питание, кофе-брейк, комплекты для записей и др.). Если стоимость обучения в договоре не отделена от стоимости дополнительных услуг, то признание расходов для целей налогообложения на основании такого договора влечет риск возникновения спора с налоговыми органами. В связи с этим следует избегать заключения договоров на обучение с дополнительными условиями об организации отдыха и развлечений либо распределять стоимость услуг по таким договорам по их видам (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ).

В качестве документального подтверждения расходов на обучение необходим следующий пакет документов (Письмо Минфина России от 21.04.2010 N 03-03-06/2/77):
- приказ руководителя о направлении работника на обучение;
- копия учебного плана или программы обучения;
- договор с образовательным учреждением;
- копия лицензии образовательного учреждения, если оказываемые услуги лицензируются. Отметим, что не лицензируется деятельность в форме разовых лекций, семинаров и другого обучения, по итогам которого не проводится аттестация и не выдается документ об образовании (пп. "а" п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 31.03.2009 N 277);
- документ, подтверждающий прохождение работником обучения (копия диплома, свидетельства, аттестата, сертификата и т.д.);
- акт об оказании услуг.
Для включения затрат на обучение работника в состав налоговых расходов не имеет значения, заключен ли договор на обучение с образовательным учреждением, непосредственно с компанией-работодателем или с самим работником. В последнем случае компания также вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на суммы, выплаченные работнику в возмещение понесенных им расходов по оплате обучения (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ), при соблюдении требований п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса. В таких ситуациях целесообразно включить в приказ о направлении работника на обучение условие о производственной необходимости обучения, указать, что договор с образовательным учреждением заключает работник, а работодатель возмещает его затраты после представления пакета подтверждающих документов. Тем не менее, с точки зрения налоговых рисков, более безопасно, если договор будет заключен от имени компании, обосновать расходы в этом случае будет легче.
Расходы на обучение нельзя путать с расходами на уплату членских взносов и затратами на получение аттестатов профессиональных бухгалтеров и аудиторов в организацию, оказывающую образовательные услуги, которые не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку не относятся к расходам на обучение (Письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/676).
Налог на доходы физических лиц. В соответствии с п. 21 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения НДФЛ суммы платы за его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
Поэтому НДФЛ со стоимости обучения начислять не нужно (п. 21 ст. 217 НК РФ, Письма Минфина России от 05.08.2010 N 03-04-06/6-163, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/291 (п. 2), от 24.03.2010 N 03-04-07/1-15).
Членские взносы и суммы, уплаченные за получение аттестатов профессиональных бухгалтеров и аудиторов в организацию, оказывающую образовательные услуги, облагаются НДФЛ как доход в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Страховые взносы во внебюджетные фонды. Оплата обучения работников по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе профессиональной подготовки (переподготовки) работников (вне зависимости от формы такого обучения), не облагается страховыми взносами, только если обучение проводится по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения работником трудовых обязанностей. При этом обучение должно проходить в образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию и лицензию (п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, Письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19, от 05.08.2010 N 2519-19).

Обратите внимание! Членские взносы и суммы, уплаченные за получение аттестатов профессиональных бухгалтеров и аудиторов в организацию, оказывающую образовательные услуги, облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке, поскольку такие платежи не являются оплатой обучения работников, а признаются выплатой в пользу работников в рамках трудовых отношений с работодателем (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, Письмо Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19).

Страховые взносы от несчастных случаев. Учитывая, что стоимость обучения не относится к оплате труда, страховые взносы от несчастных случаев на производстве начислять не нужно. Основание - ст. 3, п. 3 ст. 22 Закона N 125-ФЗ, п. 3 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.
По этой же причине не надо начислять такие взносы на членские взносы и суммы, уплаченные за получение аттестатов профессиональных бухгалтеров и аудиторов в организацию, оказывающую образовательные услуги (см. табл. 5).

Таблица 5

Расходы на образование

Виды расходов

Налог на
прибыль

Страховые
взносы в
ПФР
ФСС РФ,

Страховые
взносы от
несчастных
случаев

НДФЛ

Профессиональная
переподготовка,
повышение
квалификации, высшее
(среднее
специальное)
образование за счет
компании

Учитываются
(пп. 23
п. 1, п. 3
ст. 264 НК
РФ)

Не
облагаются
(п. 21
ст. 217
НК РФ)

Не облагаются
(п. 12 ч. 1
ст. 9 Закона
N 212-ФЗ)

Не облагаются
(ст. 3, п. 3
ст. 22
Федерального
закона от
24.07.1998
N 125-ФЗ, п. 3
Правил,
утвержденных
Постановлением
Правительства
РФ от
02.03.2000
N 184)

Членские взносы и
суммы, уплаченные за
получение аттестатов
профессиональных
бухгалтеров и
аудиторов в
организацию,
оказывающую
образовательные
услуги

Не
учитываются

Облагаются
ч. 1
(ст. 7
Закона
N 212-ФЗ)

Не облагаются
(п. 3 ст. 22
Закона
N 125-ФЗ, п. 3
Правил,
утвержденных
Постановлением
Правительства
РФ от
02.03.2000
N 184)

Облагаются
(пп. 1 п. 2
ст. 211 НК РФ)





Статьи по теме: