Главная - Статьи

Обнаружена пересортица - бухгалтерский учет

 

В сфере производства и реализации мясной и рыбной продукции, консервов, растительных масел, яиц и других продуктов пересортица - обычное явление. Ее причины могут быть различными, бухгалтеру же необходимо не только правильно классифицировать пересортицу, но и отразить ее последствия в учете и подумать над налогообложением, в отношении которого, как показывает арбитражная практика, у налоговиков и налогоплательщиков могут возникнуть разногласия. Предлагаем читателю вместе разобраться с пересортицей и сложными вопросами, возникающими на практике.

 

Что такое пересортица и когда она возникает?

 

Сегодня нет четкого определения этого понятия в отраслевых документах предприятий пищевой промышленности. Но все, в общем-то, представляют, что пересортица - это одновременная недостача одного сорта и излишек другого сорта продукции одного и того же наименования. Такое определение приводят столичные налоговики в Письме УФНС по г. Москве от 17.02.2010 N 16-15/016379.

Приведем примеры пересортицы продукции. Традиционное сырье для производства колбасных изделий (за исключением ливерных) - мясо жилованное, шпиг свиной, соль, сахар, пряности, нитриты. Нетрадиционное сырье - молочный белок, соевый белок, соевые изоляты, эмульсия из свиной шкуры, продукты гидролиза кости, различные субпродукты, крахмал, кристаллическая целлюлоза, каррагинан и его соли, камеди и другие пищевые добавки. Продукция, изготовленная из традиционного сырья, может быть заменена продукцией из перечисленных нетрадиционных ингредиентов. А, например, пересортица маргарина проявляется в замене маргарина высших сортов на более низкокачественный первого сорта или замене маргарина сливочного (с добавлением натурального коровьего масла) на столовый маргарин молочный (с добавлением коровьего молока).

 

В чем причины пересортицы?

 

Пересортица может происходить как на предприятии, производящем продукцию, так и в процессе подготовки ее к продаже (в организациях торговли). У покупателя нередко пересортица ассоциируется с фальсификацией и обманом путем замены товаров высших сортов низшими, однако у пересортицы есть не только субъективные, но и объективные составляющие.

Например, пересортица мяса, колбас, муки, круп, крахмала, кофе при реализации в торговле часто квалифицируется как обман покупателя со стороны производителя, так как качество этих товаров полностью сформировано при их производстве и не изменяется при хранении и реализации продавцом. Вместе с тем имеется значительная группа товаров, качество которых при хранении существенно изменяется, и при этом снижаются показатели качества, определяющие их товарный сорт. В данном случае возникает пересортица, носящая объективный характер, в которой виноват продавец, продающий товар с истекшим сроком годности. Примером могут служить яйцо куриное диетическое, вологодское сливочное масло, байховый чай, сычужные сыры, виноградные вина и другая продукция, сорт которых устанавливается непосредственной дегустацией.

Как правило, пересортица возникает при недостаточном контроле отпускаемых со склада товаров, данные о сортах и наименованиях которых расходятся со сведениями, указанными в первичных документах. Это может произойти вследствие халатного отношения материально ответственных лиц (кладовщиков) к своим обязанностям или отсутствия четкого порядка приемки и хранения товаров на складе, несоблюдения установленного графика документооборота. Пересортица может возникнуть в результате злоупотреблений персонала. При этом недостача одних видов продукции и излишек других того же наименования обнаруживаются при проведении инвентаризации продукции на складе предприятия пищевой промышленности.

Смоделируем ситуацию. На мясоперерабатывающий комбинат поступает сырье, которое передается в первичную переработку. В акте переработки ставится: расход (корова) - приход (говядина) (300 кг). Продукт переработки указывается по частям: рубец говяжий - 50 кг; мясо говядины (лопатка) - 67 кг; мясо говядины (задок) - 43 кг; говядина 1-й категории - 90 кг; голова говяжья - 30 кг; субпродукты - 20 кг. В накладной на отпуск продукции со склада также все расписывается детально, но ассортимент может быть несколько иной. Кладовщик может спутать наименования частей говядины и указать в накладной на отпуск рубец говяжий в размере 67 кг вместо 50 кг, а лопатку говяжью в количестве 50 кг вместо 67 кг. В результате, если провести инвентаризацию, на складе обнаружатся недостача 17 кг рубца говяжьего и одновременный излишек лопатки говяжьей - те же 17 кг. Можно ли назвать это пересортицей? Напомним, что сорт мясного продукта определяется по содержанию в нем основного ингредиента - мяса. Чем выше вклад этого компонента и чем ниже - жил и прочих невкусных составляющих, тем выше сорт. В лопатке, рубце, голове, задке содержание вкусных и невкусных компонентов различается, поэтому в принципе это можно считать мясными продуктами (а точнее, полуфабрикатами) разного сорта (категории). Если же выделять названные части в отдельные наименования продукции, то назвать выявленные расхождения (недостачу и излишек) пересортицей не получится.

В любом случае главное - списать продукцию своевременно, чтобы в учете числилось столько же продукции, сколько фактически находится на складе предприятия. Усложняет ситуацию тот факт, что на предприятиях пищевой промышленности счет идет на десятки тонн продукции (говядины, свинины, баранины). Отслеживать килограммами рубцы, лопатки, задки - достаточно трудоемкое занятие. Как выход из ситуации можно предложить укрупнить перечисленные объекты учета до говядины (свинины, баранины), расход которой в тоннах можно исчислять с учетом всех проданных частей туши. Однако такой способ снижает контроль за движением готовой продукции, особенно в том случае, когда продукцию предприятия реализуют посредники. Продавая самую дорогую часть говядины 1-й категории, они могут отражать в учете продажу самой дешевой части говядины 1-й категории, а разницу в наценке оставлять себе. Например, посредник, получивший говядину 1-го сорта с 80% лопатки, может отчитаться, что лопатки было только 20%, а остальное - более дешевые ингредиенты. Чтобы подобных ситуаций не возникало, производителям необходимо вести раздельный учет различного мяса со своей стоимостью. Безусловно, такой учет непросто организовать. Выделим несколько нюансов.

Во-первых, пересортица может возникнуть вследствие разницы в документах, оформляемых разными работниками. Приходный документ (акт переработки) оформляет начальник цеха переработки, расходный документ (накладную на отпуск) выписывает кладовщик. Один из них вписал одно наименование, а другой отразил тот же самый продукт под другим наименованием. Как исключить расхождения? Нужно автоматизировать учетный процесс в цехе переработки и на складе, чтобы ответственные за материальные ценности лица работали в одной программе с идентичной номенклатурой продукции. Внесение новых видов продукции должно быть согласовано и применяться всеми ответственными лицами, заполняющими документы на перемещение готовой продукции.

Во-вторых, даже при работе в автоматизированной системе могут быть расхождения по приходу и расходу, например, если приход отражается укрупненно (говядина), а расход показывается в уровне следующего передела (лопатка, рубец, задок, голова). Это возможно только при отпуске исходного сырья в производство, когда отпускается одно, а на выходе (при обработке, разделке) получается другое. На складе такого быть не должно. Либо в приходе и расходе показываются говядина, свинина, баранина (при укрупненном ведении учета), либо приход и расход включает лопатки, рубцы, задки, головы (при ведении детализированного учета). Только когда уровень передела прихода на склад соответствует уровню передела расхода, можно произвести зачет недостач и излишков, возникающих при пересортице.

 

Кто может воспользоваться пересортицей?

 

Пересортица наравне со списанием брака является одним из этапов движения продукции, доступным для мошеннических операций со стороны работников организации. Объясняется это тем, что в данных ситуациях меняются характеристики продукции и персонал может "поработать на себя", отпуская более дешевые товары по стоимости дорогих. Напоминаем, что обязанность доказать факты, вызвавшие утрату доверия к работнику, лежит на работодателе. При этом не имеет значения, в какой форме работник совершил незаконные действия: умышленное злоупотребление либо халатность, небрежность при выполнении своих трудовых обязанностей. Если вина в совершении конкретных действий не установлена, работник не может быть уволен по мотивам утраты доверия, даже несмотря на недостачу, порчу или пересортицу товарно-материальных ценностей. И еще, как известно, самое главное - это профилактика мошенничества. Поэтому роль эффективного учета готовой продукции остается весьма значимой на всех этапах ее движения.

 

Бухгалтерский учет пересортицы

 

Порядок учета той или иной операции зависит от того, какие подоперации в нее входят. Пересортица включает две составляющие: недостачу готовой продукции и одновременно ее излишек. Операции достаточно распространенные, и их отражение в учете не вызывает вопросов у бухгалтера, если недостачу и излишек учитывать отдельно. В то же время при пересортице названные операции учитываются одновременно, что имеет свои нюансы.

Порядок регулирования выявленных при инвентаризации расхождений, которые возникают в том числе в результате пересортицы продукции, регламентирован Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Пункт 5.3 данного документа разрешает организациям в отношении образовавшихся в результате пересортицы излишков и недостач производить взаимозачет. Аналогичные положения о зачете содержатся в п. 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Такой зачет возможен:

- за один и тот же проверяемый период;

- у одного и того же материально ответственного лица;

- по товарам одного наименования и в тождественных количествах.

К сведению. Если у предприятия возникают затруднения с определением принадлежности продуктов питания к одному наименованию, рекомендуется использовать Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93 (ОКП) (Письмо Минфина России от 19.08.2004 N 07-05-14/217).

Нельзя забывать, что взаимный зачет излишков и недостач по пересортице допускается только в исключительных случаях по решению руководителя организации (п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

При несоблюдении какого-либо из указанных выше условий зачет недостач и излишков по пересортице не допускается. Например, если недостачи и излишки выявлены в разные отчетные периоды или у разных материально ответственных лиц либо товары не совпадают по наименованиям, зачет выявленных недостач и излишков не производится. Тогда бухгалтеру нужно отразить недостачу (Дебет 94-2 Кредит 43) и излишек продукции (Дебет 43 Кредит 91-1). Мы неспроста акцентировали внимание на этих проводках. В нормативных актах по бухгалтерскому учету нет указаний, как производить зачет недостач и излишков. В связи с этим выделим и рассмотрим несколько возможных вариантов.

Пример 1. В процессе инвентаризации выявлены недостача 80 кг грудинки говяжьей и излишек рубца говяжьего (50 кг) у одного материально ответственного лица и за один отчетный период. Недостача в стоимостном выражении составила 8000 руб. (80 кг x 100 руб/кг), а излишек равен 3000 руб. (50 кг x 60 руб/кг). По решению руководителя произведен зачет недостач в счет излишков, выявленных при инвентаризации. Разница в стоимости превышения недостач над излишками товаров отнесена на виновное материально ответственное лицо. Предположим, бухгалтерская оценка недостающих товаров соответствует их рыночной стоимости в отчетном периоде.

В примере все условия для зачета выявленных недостач и излишков выполняются, за исключением одного: не тождественно количество готовой продукции. В этом случае зачет недостач и излишков выполняется только в части того количества продукции, которое тождественно. Если стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница может быть отнесена на виновных лиц или списана (при их отсутствии). Если, наоборот, излишка больше, чем недостачи, то он оценивается по рыночной стоимости и включается в состав прочих доходов предприятия.

Вариант 1. Для зачета недостач и излишков по пересортице используется проводка Дебет 43 Кредит 43. При этом количество продукции одинаково (50 кг), а ее стоимость различна: рубец говяжий стоит 3000 руб. (50 кг x 60 руб/кг), а грудинка - 5000 руб. (50 кг x 100 руб/кг). Поэтому проводка составляется вручную, и сумма зачета составляет меньшую из указанных величин - 3000 руб. Разница в 2000 руб. относится на расчеты с ответственным лицом, допустившим пересортицу. На складе в аналитическом учете остается недостача грудинки в количестве 30 кг (80 - 50), стоимость - 3000 руб. Ее нужно отнести на расчеты с лицом, отвечающим за сохранность готовой продукции.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Произведен зачет говяжьей продукции разной
категории

43-1

43-1

3000

Отражено стоимостное превышение недостачи
над излишками

94-1

43-1

2000

Отражена недостача, превосходящая излишки по
количеству

94-1

43-1

3000

Отнесена на счет виновных лиц разница между
недостачей и излишком после проведения
пересортицы

73

94

5000

Виновным лицом возмещена оставшаяся сумма
недостачи

50

73

5000

Главной отличительной чертой представленного способа учета является тот факт, что проводками сначала бухгалтер отражает пересортицу и только после этого фиксирует в стоимостном выражении окончательные недостачи или излишки. Следующий способ базируется на обратном принципе: сначала отражаются недостачи и излишки, а затем они корректируются зачетом (пересортицей).

Вариант 2. В учете отражаются недостачи и излишки в полной сумме - столько, сколько обнаружено в результате инвентаризации. При выявлении пересортицы продукции недостача одних продуктов отражается по одной строке инвентаризационной описи, а излишек других - по другой строке описи (сличительной ведомости). После этого составляются сторнировочные проводки по недостачам и излишкам на количество и сумму зачета - пересортицы. Это отражается бухгалтерской справкой, являющейся приложением к описи инвентаризации.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Отражена недостача грудинки говяжьей
(80 кг x 100 руб/кг)

94-1

43-1

8000

Показаны излишки рубца говяжьего
(50 кг x 60 руб/кг)

43-1

91-1

3000

Сторно. Погашена часть недостачи
пересортицей

94-1

43-1

(3000)

Сторно. Погашены излишки за счет
пересортицы

43-1

91-1

(3000)

Отнесена на счет виновных лиц разница между
недостачей и излишком после проведения
пересортицы

73

94

5000

Виновным лицом возмещена оставшаяся сумма
недостачи

50

73

5000

Фактически две проводки (Дебет 94-1 Кредит 43-1 - сторно и Дебет 43-1 Кредит 91-1 - сторно) в данном варианте заменяют одну проводку (Дебет 43-1 Кредит 43-1). То есть в итоге на счете 43-1 остается столько говяжьих рубцов и грудинок, сколько их есть на складе. На счете 94 списываются разница в стоимостном выражении продукции 2000 руб. (8000 x 3000 x 3000), по которой проведена пересортица, и оставшаяся после зачета недостача грудинки 30 кг на 3000 руб. Таким образом, конечный результат совпадает.

Вариант 3. Этот способ мы приводим скорее для ознакомления, потому что его соответствие методологии бухгалтерского учета под вопросом. Суть та же, что и в предыдущем варианте: сначала отражаются недостачи и излишки в полной сумме, а затем они корректируются зачетом (пересортицей). Разница в том, что для этого применяются не сторнирующие, а прямые проводки, необходимые для закрытия счетов 91 и 94. Неудобство в следующем: проводка Дебет 91-1 Кредит 94 некорректна, ее можно заменить на Дебет 91-2 Кредит 94. Но эта запись означает, что виновные лица не найдены и недостача списана за счет финансовых результатов, а в нашем примере, напротив, виновное лицо установлено (Дебет 73 Кредит 94) и возмещает убыток (Дебет 50 Кредит 73). В итоге зачет недостач и излишков в учете отражается некорректно, хотя конечный результат правильный - это количество продукции на складе и сумма взысканной недостачи.

При таком варианте в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Отражена недостача грудинки
(80 кг x 100 руб/кг)

94-1

43-1

8000

Показаны излишки рубца говяжьего
(50 кг x 60 руб/кг)

43-1

94-1

3000

Произведен зачет на источниках излишков и
недостач

91-2

94-1

3000

Отнесена на счет виновных лиц разница между
недостачей и излишком после проведения
пересортицы

73

94

5000

Виновным лицом возмещена оставшаяся сумма
недостачи

50

73

5000

Читатель может решить, что в данном примере не хватает проводки Дебет 43 Кредит 43. Но эта запись не нужна, так как учетные данные по наличию готовой продукции приведены в соответствие с фактическими данными, при этом долг за работником уменьшен на сумму произведенного зачета недостачи и излишков.

Итак, на суд читателя представлено сразу три варианта отражения в бухгалтерском учете пересортицы, каждый имеет свои плюсы и минусы и имеет право на существование в отсутствие четкого правового регулирования данной операции. Возможно, окончательный выбор варианта отражения пересортицы определит используемое предприятием программное обеспечение.

 

Если выявлены излишки

 

Как правило, пересортица производится для того, чтобы снизить размер убытков, причиненных предприятию недостачей (растратой) готовой продукции и иных материальных ценностей. Но иногда (правда, крайне редко) в результате ошибки в производственном отчете или в бухгалтерии на складе оказывается больше продукции, чем числится в учете. Возможна и такая ситуация: выявленных недостач количественно больше, чем излишков, но в стоимостном измерении, наоборот, больше излишков. В этих случаях бухгалтеру в учете следует отразить превышение излишков над недостачами. Очевидно, что для этого подходит традиционная при выявлении излишков корреспонденция счетов Дебет 41 Кредит 91-1.

Пример 2. Изменим условия предыдущего примера: допустим, что в ходе инвентаризации выявлены недостача рубца говяжьего (70 кг) и излишек грудинки (50 кг) у одного материально ответственного лица и за один отчетный период. Недостача в стоимостном выражении составила 4200 руб. (70 кг x 60 руб/кг), а излишек равен 5000 руб. (50 кг x 100 руб/кг). Рыночная оценка готовой продукции соответствует учетной.

Недостача в количественном выражении больше излишков, но в стоимостном - излишков больше, чем недостачи. Зачет будет произведен на 50 кг, разница в стоимостном выражении составит 2000 руб. (50 кг x 100 руб/кг - 50 кг x 60 руб/кг). Расхождение будет включено в состав прочих доходов. Незачтенными останутся 20 кг рубца говяжьего, ущерб за недостачу которого составит 1200 руб. (20 кг x 60 руб/кг). Поэтому, несмотря на то что по учетным данным есть излишек, работник все равно будет отвечать за недостачу.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Произведен зачет рубцов и грудинок говяжьих
(на 50 кг)

43-1

43-1

3000

Отражено стоимостное превышение излишка над
недостачей

43-1

91-1

2000

Отражена недостача, превосходящая излишки по
количеству

94-1

43-1

1200

Отнесена на счет виновных лиц разница между
недостачей и излишком после проведения
пересортицы

73

94

1200

Выбран первый из ранее рассмотренных вариантов отражения пересортицы в учете.

Таким образом, как бы ни была высока оценка излишков (если, например, рыночная стоимость выше учетной), работнику все равно придется отвечать, если недостающей продукции по количеству больше, чем выявлено в излишке. Дорогостоящие излишки увеличат прочие доходы организации и не снизят долг работника.

 

Документальное оформление пересортицы

 

Материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии о возникшей пересортице. На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц. Данные о пересортице, выявленной в ходе проведения инвентаризации, есть в нескольких документах. Это инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3), сличительная ведомость результатов инвентаризации (форма N ИНВ-19), а также ведомость результатов, выявленных инвентаризацией. В описи недостача одного из товаров отражается по одной строке, а излишек другого товара - по другой строке с указанием количественных и стоимостных характеристик товаров. После этого выявленные расхождения переносятся в сличительные ведомости, а затем и в ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией. Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия запасов и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю предприятия, который и принимает окончательное решение о зачете недостач и излишков, выявленных при инвентаризации готовой продукции на складе.

* * *

В статье рассмотрена суть пересортицы, приведены примеры ее возникновения на предприятиях пищевой промышленности.





Статьи по теме: