Главная - Статьи

Нематериальные активы в бухгалтерской учетной политике, в том числе момент учета, срок и первоначальная стоимость

 

Нематериальные активы организации (далее - НМА) представляют особую категорию внеоборотных активов компании, которые при отсутствии материально-вещественной формы способны приносить организации вполне осязаемые доходы.
Так как нормы бухгалтерского законодательства в части учета нематериальных активов предоставляют организациям определенную степень свободы, то понятно, что некоторые аспекты их учета должны стать элементом учетной политики организации для целей бухгалтерского учета.
В первую очередь в своем нормативном документе внутрифирменного использования организация должна привести критерии, которыми она будет руководствоваться при отнесении объектов в состав нематериальных активов.
Напомним, что при ведении бухгалтерского учета НМА российские организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) обязаны применять нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" (далее - ПБУ 14/2007). Причем в отношении объектов, принятых к бухгалтерскому учету после 1 января 2008 г., нормы указанного бухгалтерского стандарта прямо распространяются и на некоммерческие организации.
При установлении критериев классификации объектов в качестве НМА организация должна руководствоваться п. п. 2, 3 и 4 ПБУ 14/2007.
В п. 2 ПБУ 14/2007 перечислены объекты, которые с точки зрения бухгалтерского учета не могут рассматриваться в качестве НМА. К таковым относятся:
- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее - НИОКР);
- не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке НИОКР;
- материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации);
- финансовые вложения.

Обратите внимание! Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 не являются НМА организационные расходы организации, интеллектуальные и деловые качества персонала, их квалификация и способность к труду.

В п. 3 ПБУ 14/2007 перечислены семь условий, которым единовременно должен удовлетворять объект, чтобы организация могла его учитывать в составе НМА, а именно:
- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.
В соответствии с ПБУ 14/2007 это условие признается выполненным, если объект предназначен для использования в производственной деятельности фирмы (изготовлении продукции, выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд компании;
- организация осуществляет контроль над объектом.
Для выполнения этого условия необходимо наличие охранных или иных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительных прав организации на него. В качестве таких документов рассматриваются патенты, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной собственности и средства индивидуализации и так далее;
- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 при одновременном выполнении всех указанных условий в составе НМА могут учитываться:
- произведения науки, литературы и искусства;
- программы для ЭВМ;
- изобретения;
- полезные модели;
- селекционные достижения;
- секреты производства (ноу-хау);
- товарные знаки и знаки обслуживания.
Аналогичные разъяснения на этот счет дают и финансисты в своем Письме от 1 июля 2008 г. N 07-05-06-149.
Затем в учетной политике следует закрепить единицу бухгалтерского учета НМА. В силу п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект, под которым, в общем случае, признается совокупность прав, возникающих из одного охранного или иного документа, предназначенных для определенных самостоятельных функций.
Исключением из общего правила выступает сложный инвентарный объект, включающий в себя несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (далее - РИД). К таковым относятся кинофильмы, иные аудиовизуальные произведения, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология.
По мнению автора, в отношении сложного инвентарного объекта НМА в учетной политике следует прописать положение о том, что такая единица учета НМА применяется по договорам на передачу исключительных прав на РИД, заключенных с одним правообладателем.
Если договоры на передачу исключительных прав на РИД, составляющий сложный объект, заключены с каждым из правообладателей отдельно, то единицей учета НМА признается совокупность прав, вытекающих из одного договора.
Как следует из п. 6 ПБУ 14/2007, нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету.
В свою очередь, под фактической (первоначальной) стоимостью НМА понимается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании НМА и обеспечении необходимых условий для использования его в запланированных целях.
Порядок формирования фактической (первоначальной) стоимости НМА зависит от способа его поступления в организацию.
Так, перечень расходов, связанных с приобретением НМА за плату, определен п. 8 ПБУ 14/2007, в соответствии с которым таковыми признаются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Несколько иной порядок формирования установлен п. 9 ПБУ 14/2007 в части создания нематериальных активов. Согласно указанной норме кроме расходов, перечисленных в п. 8 ПБУ 14/2007, в первоначальной стоимости создаваемого нематериального актива могут учитываться:
- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР;
- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении НИОКР по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды;
- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
- иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Обратите внимание! Перечни указанных расходов, участвующих в формировании первоначальной стоимости НМА, являются открытыми, в силу чего организации в своей учетной политике нужно привести свой состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость НМА, как приобретенных за плату, так и созданных организацией.

Обратите внимание! Пунктом 10 ПБУ 14/2007 определено, что не включаются в расходы на приобретение, создание НМА:
- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;
- расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.
Кроме того следует иметь в виду, что расходы по полученным займам и кредитам являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов лишь в том случае, если нематериальный актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Обратите внимание! Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н к инвестиционным активам относит объекты имущества, подготовка которых к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.
Учитывая это, организации в своей учетной политике следует указать свои критерии (период времени и размер расходов) отнесения приобретаемых (создаваемых) НМА к инвестиционным активам.

В особом порядке производится формирование первоначальной стоимости НМА:
при внесении их в качестве взноса в уставный капитал организации - в общем случае первоначальной стоимостью внесенного в уставный капитал НМА признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. 11 ПБУ 14/2007).
Обратите внимание на то, что если денежная оценка, согласованная участниками, составляет менее величины имущественного вклада, вносимого в уставный капитал и подлежащего независимой оценке, то это может стать предметом спора в дальнейшем. Такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина России от 13 февраля 2009 г. N 03-05-05-01/10.
В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость НМА, вносимых в паевые фонды, а также при внесении государственного и муниципального имущества в уставные капиталы открытых акционерных обществ.
Пунктом 12 ПБУ 14/2007 закреплен порядок оценки НМА, принятых к учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество. В данной ситуации первоначальная стоимость НМА определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации предприятия в форме преобразования.
Отметим, что при определении первоначальной стоимости НМА в данном случае организация может воспользоваться Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н.
Если компания получает НМА по договору дарения, то фактическая (первоначальная) стоимость НМА определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости.
Причем в данном пункте ничего не сказано о том, каким образом организация, получившая по договору дарения НМА, должна подтверждать его текущую рыночную стоимость. Поэтому при наличии таких НМА в организации в учетной политике компании следует указать способ подтверждения текущих рыночных цен НМА - документально или с помощью экспертной оценки. Причем пользование услугами оценщика - это не обязанность фирмы, а ее право!
К особым случаям формирования первоначальной стоимости НМА относится и поступление активов в организацию по договорам, исполнение которых предусмотрено неденежными средствами.
В этом случае первоначальная стоимость НМА определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость НМА, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НМА.

Обратите внимание! Если в отношении НМА, полученных в виде взноса в уставный капитал, по договорам дарения или же по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, возникают расходы, указанные в п. п. 8 и 9 ПБУ 14/2007, то они также включаются в первоначальную стоимость НМА.

Следует иметь в виду что, по общему правилу, первоначальная стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерского учету, не подлежит изменению. Исключением являются ситуации, предусмотренные законодательством Российской Федерации и ПБУ 14/2007.
Согласно п. 16 ПБУ 14/2007 первоначальная стоимость НМА может изменяться в случае переоценки и обесценения НМА.
Причем и переоценка НМА, и обесценение нематериальных активов представляют право организации, а не обязанность, на это указывают нормы п. п. 17 и 22 ПБУ 14/2007 соответственно. Если организация использует эти права, то это должно найти свое отражение в учетной политике.
Теперь что касается момента принятия НМА к бухгалтерскому учету. В ПБУ 14/2007 ничего не сказано о том, что понимается под моментом принятия НМА к учету. Однако из смысла п. 3 ПБУ 14/2007 вытекает, что датой принятия НМА к учету является момент, когда в отношении объекта, отвечающего условиям п. 3 ПБУ 14/2007, организацией обеспечены все условия для использования НМА в запланированных целях. Причем в данном случае не имеет значения, используется ли он фактически в производстве или для управленческих целей компании. Главным критерием выступает именно то, что он предназначен для использования в указанных целях.
Как и любая хозяйственная операция, принятие НМА на учет должно иметь свое документальное подтверждение. Для документального подтверждения своих операций по общему правилу организациями используются унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомстатом России, и только в случае отсутствия необходимых форм организация вправе использовать самостоятельные формы первичных учетных документов, отвечающие всем требованиям ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
На сегодняшний день существует лишь одна унифицированная форма по НМА. Это Карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".
Учитывая это, организация, имеющая на балансе НМА, в своей учетной политике должна привести состав документов, с помощью которых она будет отражать операции с НМА в бухгалтерском учете. Причем в данном случае она самостоятельно разрабатывает формы документов и закрепляет их использование в своей учетной политике.
При принятии НМА к учету организация должна определить срок полезного использования нематериального актива.
Причем под сроком полезного использования НМА понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды.
Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Нужно сказать, что с точки зрения сроков полезного использования НМА разделяются на две категории, а именно:
- на НМА с определенным сроком полезного использования;
- на НМА с неопределенным сроком полезного использования.
Как следует из п. 26 ПБУ 14/2007, организация самостоятельно определяет срок полезного использования НМА исходя из:
- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Иначе говоря, при наличии охранных документов определять срок полезного использования НМА фирма будет из срока действия охранного документа, например патента, свидетельства и так далее. Если же охранных документов по НМА нет, то компания будет руководствоваться своими внутренними факторами. Так, например, если с помощью "ноу-хау" организация планирует получить количество готовой продукции, которое она может изготовить за 2 г., то срок полезного использования по такому НМА должен составить 24 месяца.
Если организация не имеет возможности определить надежно срок полезного использования объекта, то такой объект признается НМА с неопределенным сроком полезного использования. В качестве примера НМА с неопределенным сроком могут рассматриваться общеизвестные товарные знаки, которые в соответствии со ст. 1508 Гражданского кодекса Российской Федерации подлежат правовой охране бессрочно.
Учитывая это, в своей учетной политике по НМА с неопределенным сроком полезного использования необходимо привести факторы надежности определения сроков полезного использования.
Имейте в виду, что наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования НМА, организации придется рассматривать ежегодно, на что указывает п. 27 ПБУ 14/2007.
В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.
Учитывая это, в своей учетной политике организация должна закрепить порядок проведения проверки указанных факторов и определить состав документов, которым она будет подтверждать данную хозяйственную операцию.
Решение о сроке полезного использования напрямую связано с возможностью амортизации НМА. Как следует из п. 26 ПБУ 14/2007, амортизации подлежат лишь НМА с определенным сроком полезного использования. Причем такая возможность имеется только у коммерческих организаций, некоммерческие фирмы лишены возможности амортизировать свои НМА (с любым сроком полезного использования). Причем для НМА некоммерческих организаций не предусмотрено и начисление износа.

Обратите внимание! По НМА с определенным сроком полезного использования организации придется ежегодно проводить проверку сроков на предмет их уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.
Учитывая это в своей учетной политике, организации необходимо привести порядок проверки сроков, а также указать состав документов, которыми фирма будет оформлять результаты такой проверки. Понятно, что в данном случае организации их придется самостоятельно разработать и закрепить использование в своем нормативном документе. Не забудьте установить и порог существенности, превышение которого потребует уточнения сроков полезного использования. Можно воспользоваться общим подходом и в качестве критерия существенности закрепить уровень в 5%.

Кроме того, в разделе учетной политики, посвященном НМА, организации нужно закрепить порядок начисления амортизации НМА. Как следует из п. 29 ПБУ 14/2007, для этих целей могут использоваться:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка с использованием повышающего коэффициента (не выше 3);
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа начисления амортизации производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Следовательно, в учетной политике потребуется привести порядок такого расчета и установить критерии его надежности.
Ведь в том случае когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, организация обязана применять линейный способ начисления амортизации.
Кроме того, в учетной политике потребуется закрепить порядок проверки используемого метода начисления амортизации на предмет его уточнения. Этого требует п. 30 ПБУ 14/2007. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА существенно изменился, то способ начисления амортизации НМА придется менять. Учитывая это, в учетной политике необходимо закрепить порядок проверки метода начисления амортизации на предмет его уточнения и закрепить уровень существенности, при котором метод начисления амортизации должен быть изменен.





Статьи по теме: