Главная - Статьи

Нематериальные активы - налог на прибыль, определение срока полезного использования

 

Все большее число организаций в настоящее время использует в своей деятельности нематериальные активы. В общепринятом понимании нематериальные активы представляют собой активы организации, не имеющие физической, осязаемой формы. К ним могут быть отнесены управленческие, организационные и технические ресурсы, репутация в финансовом мире, патенты и торговые марки, фирменные знаки, "ноу-хау" и другие виды интеллектуальной собственности.
Целью нашей статьи является рассмотрение того, что признается нематериальным активом в целях налогообложения прибыли организаций, какие объекты могут быть включены в состав нематериальных активов, как определяются срок их полезного использования и первоначальная стоимость.
О том, что признается нематериальными активами в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), мы узнаем, обратившись к п. 3 ст. 257 НК РФ. Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.
Результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности для признания их нематериальными активами должны удовлетворять определенным условиям:
1) они должны иметь способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
2) существование самого нематериального актива и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности должно быть подтверждено надлежаще оформленными документами (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
НК РФ относит к нематериальным активам:
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
- владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Обратите внимание, что не относятся к нематериальным активам научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата, а также интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
Говоря о результатах интеллектуальной деятельности и иных объектах интеллектуальной собственности, необходимо напомнить, что отношения в сфере интеллектуальной собственности регулируются частью четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана, то есть перечень объектов интеллектуальной собственности, приведен в п. 1 ст. 1225 ГК РФ. Этот перечень включает в себя, в частности, программы для ЭВМ, базы данных, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки, фирменные наименования и коммерческие обозначения. Интеллектуальная собственность охраняется законом.
Вопрос о порядке признания в целях исчисления налога на прибыль нематериальными активами сведений производственного и (или) технического характера (в том числе содержащихся в рабочей конструкторской документации), рассмотрен в Письме Минфина России от 9 июня 2009 г. N 03-03-06/1/381. Порядок правовой охраны секретов производства (ноу-хау) установлен гл. 75 ГК РФ.
В соответствии со ст. 1465 ГК РФ секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.
Согласно ст. 10 Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" режим коммерческой тайны считается установленным после принятия обладателем информации, составляющей коммерческую тайну, мер по охране конфиденциальности информации.
Сведения производственного и (или) технического характера (в том числе содержащиеся в рабочей конструкторской документации), в отношении которых налогоплательщиком надлежащим образом установлен режим коммерческой тайны, признаваемые секретом производства (ноу-хау) в соответствии с гл. 75 ГК РФ, признаются для целей налогообложения прибыли организаций нематериальными активами с учетом требований гл. 25 НК РФ.
На интеллектуальную собственность признаются интеллектуальные права, включающие в себя исключительное право, являющееся имущественным правом, а в предусмотренных ГК РФ случаях признаются и личные неимущественные и иные права (право следования, право доступа и другие), что установлено ст. 1226 ГК РФ.
Правообладатель может передать принадлежащее ему исключительное право в полном объеме другой стороне (приобретателю), заключив при этом договор об отчуждении исключительного права. Такой договор согласно нормам ст. 1234 ГК РФ должен быть заключен в письменной форме, несоблюдение которой влечет недействительность договора. Если интеллектуальная собственность подлежит государственной регистрации, то и договор об отчуждении исключительного права также подлежит государственной регистрации. В соответствии с п. 6 ст. 1232 ГК РФ несоблюдение требования о государственной регистрации договора об отчуждении исключительного права либо договора о предоставлении другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации влечет недействительность соответствующего договора.
Также следует обратить внимание на то, что интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. При переходе права собственности на материальный носитель не происходит перехода или предоставления интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженное в этом материальном носителе. Такое правило установлено ст. 1227 ГК РФ.
В Письме Минфина России от 22 июня 2006 г. N 07-05-06/155 было отмечено, что интеллектуальная собственность налогоплательщика, закрепленная в информационных ресурсах как носителях этой интеллектуальной собственности, при выполнении требований, изложенных в п. 3 ст. 257 НК РФ, признается нематериальным активом и учитывается в целях налогообложения прибыли через амортизационные отчисления.
Заметим, что гл. 25 НК РФ не содержит понятия "информационный ресурс". Это определение содержалось в Федеральном законе от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации", и в соответствии с ним информационным ресурсом признавались отдельные документы и отдельные массивы документов, документы и массивы документов в информационных системах (библиотеках, архивах, фондах, банках данных, других информационных системах). В настоящее время названный Федеральный закон утратил силу, и на смену ему пришел Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации", который не содержит такого определения. В нем расшифрованы такие определения, как информация - сведения (сообщения, данные) независимо от формы их представления, и информационная система - совокупность содержащейся в базах данных информации и обеспечивающих ее обработку информационных технологий и технических средств.
Следует отметить, что от условий заключенного договора с правообладателем зависит, сможет ли организация учесть приобретенное право в составе нематериальных активов.
Предположим, что согласно договору на изготовление и поставку аудиовизуального произведения и предоставление прав на его использование заказчику предоставляется бессрочное исключительное право на использование, переработку, дублирование и иные действия в отношении произведения, созданного и переданного заказчику исполнителем. На создание и поставку произведения заказчик выплачивает исполнителю денежную сумму, определенную договором. Как отмечено в Письме Минфина России от 18 декабря 2008 г. N 03-03-05/171, заказчик, осуществив расходы по оплате произведения в соответствии с условиями договора, становится обладателем исключительных прав на созданное произведение.
Применительно к рассмотренной ситуации необходимо учитывать, что налогоплательщик приобрел исключительные (не авторские) права на аудиовизуальное произведение. По условиям договора налогоплательщик вправе не только многократно и бессрочно использовать произведение в коммерческой деятельности, но и перепродавать его, получая доход. Это позволяет сделать вывод о том, что аудиовизуальное произведение соответствует требованиям п. 3 ст. 257 НК РФ, исключительное право на произведение может быть признано нематериальным активом, стоимость которого подлежит амортизации.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 10 августа 2007 г. N 03-03-06/1/556, приобретение исключительных прав на воспроизведение, распространение, публичное исполнение, сообщение по кабелю для всеобщего сведения, передачу в эфир или любое другое публичное сообщение аудиовизуального произведения не влечет за собой передачу неимущественных авторских прав и, следовательно, такие права не могут рассматриваться в качестве нематериального актива.
А если организация, согласно авторскому договору заказа, получает, например, исключительное право на произведение литературы и искусства? Как учесть в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с получением такого права? В Письме УФНС России по г. Москве от 25 января 2007 г. N 09-14/006377 отмечено, что объектом авторского договора заказа является конкретное произведение, отвечающее установленным договором требованиям и созданное автором к определенному сроку, установленному сторонами договора. Если исключительное право на произведение литературы и искусства способно приносить организации экономическую выгоду, подтверждено договорами с создателями указанных произведений, то такое право в целях налогообложения прибыли является нематериальным активом. Если же приобретаемые права не имеют признаков нематериальных активов, определенных ст. 257 НК РФ, то согласно пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях налогообложения, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации.
В Письме Минфина России от 25 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/649 рассмотрен вопрос о порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение исключительной лицензии. Лицензионный договор в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 1236 ГК РФ может предусматривать предоставление лицензиату права использования продукта интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиатом права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия). При этом заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиару, что определено ст. 1233 ГК РФ. Таким образом, приобретение неисключительного права на результат интеллектуальной деятельности по исключительной лицензии в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ не рассматривается для целей налогообложения прибыли как приобретение нематериального актива. Расходы на приобретение указанной лицензии принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов, связанных с производством и реализацией.
Сейчас очень многие организации создают свои сайты в Интернете. В Письме УФНС России по г. Москве от 17 января 2007 г. N 20-12/004121 содержатся разъяснения о том, как учесть расходы по созданию сайта в целях налогообложения прибыли. Интернет-сайт, по сути, это совокупность двух объектов авторского права - программы, обеспечивающей его функционирование, и графического решения (дизайна). Элементы сайта по отдельности не могут выполнять свои функции, поэтому сайт следует рассматривать как единый объект для целей налогового учета затрат.
Как сказано в Письме, приобретение имущественных прав на создаваемый сайт осуществляется посредством заключения с разработчиком авторского договора заказа. В договоре в обязательном порядке фиксируются конкретные имущественные права, получаемые организацией, и оговорены срок и территория использования прав.
Если к организации перешли исключительные права на программный продукт, она учитывает созданный сайт как нематериальный актив. Если же сайт используется в деятельности, направленной на получение доходов, но при этом не отвечает критериям понятия нематериального актива, затраты на его создание в целях налогообложения прибыли организация относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Прежде чем рассматривать вопрос о порядке определения первоначальной стоимости амортизируемых нематериальных активов, напомним читателям о том, что признается амортизируемым имуществом. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается не только имущество организации, но также результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, то есть нематериальные активы.
Чтобы нематериальные активы можно было признать амортизируемым имуществом (далее - имущество), должны выполняться следующие условия:
- нематериальные активы должны находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);
- использоваться для извлечения дохода;
- стоимость нематериальных активов должна погашаться путем начисления амортизации.
Есть еще два условия, которые также должны выполняться для того, чтобы имущество было признано амортизируемым: срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 тыс. руб.
В Письме УФНС России по г. Москве от 27 марта 2009 г. N 16-15/028269 обращено внимание на то, что ограничение по стоимости более 20 000 руб. для признания объекта учета амортизируемым имуществом установлено только в отношении имущества организации.
Под имуществом в целях налогообложения согласно ст. 38 НК РФ понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
Таким образом, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности в целях исчисления налога на прибыль не относятся к имуществу, и, следовательно, к ним не применяется ограничение по стоимости.
Следует обратить внимание на то, что в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. Периодические (текущие) платежи за пользование, в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, относятся в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Например, если организацией приобретены в соответствии с установленным законодательством порядком неисключительные права на использование товарного знака, то, как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 23 января 2006 г. N 20-08/3582, данное имущество не является амортизируемым.
Итак, первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. Суммы налога на добавленную стоимость и акцизов в первоначальную стоимость нематериальных активов не включаются, за исключением случаев, установленных НК РФ.
Если нематериальные активы созданы самой организацией, их стоимость определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. В сумму фактических расходов включаются материальные расходы, расходы на оплату труда, на оплату услуг сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.
Расходы по созданию нематериального актива учитываются организацией в целях налогообложения прибыли после соответствующего окончания работ по созданию этого актива и ввода его в эксплуатацию, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 8 октября 2008 г. N 20-12/094136.
Нередко организации, приобретая программные продукты, проводят их доработку и адаптацию. Учитываются ли такие расходы в первоначальной стоимости нематериальных активов? Ответ на этот вопрос можно найти в Письме Минфина России от 29 января 2010 г. N 03-03-06/2/13. Как сказано в Письме, расходы, связанные с доработкой и адаптацией программного обеспечения, включая расходы на приобретение исключительных прав на программные модули, которые не могут быть приняты к налоговому учету в качестве самостоятельных объектов нематериальных активов, осуществленные до ввода данного нематериального актива в эксплуатацию, увеличивают его первоначальную стоимость на основании указанного положения п. 3 ст. 257 НК РФ.
А если организация получила нематериальный актив в качестве взноса в уставный капитал, как определить первоначальную стоимость НМА? Ответ на этот вопрос можно найти в Письме Минфина России от 18 февраля 2010 г. N 03-03-06/1/82. В Письме указано, что для подтверждения стоимости вносимого имущества передающая сторона должна представить документы, которыми подтверждены расходы, подтверждающие первоначальную стоимость данного имущества, в ее налоговом учете, а также документы, подтверждающие размер амортизации, начисленной в отношении этого имущества. Представленные передающей стороной вышеназванные документы подтверждают стоимость вносимого имущества, по которой оно будет отражено в налоговом учете получающей стороны.
Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимых имущественных прав, то стоимость этих имущественных прав признается равной нулю, на что указано в Письме УФНС России по г. Москве от 2 октября 2009 г. N 16-15/103001. Также в Письме сказано, что при внесении (вкладе) имущественных прав физическими лицами и иностранными организациями их стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на их приобретение (создание) с учетом амортизации, начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этих имущественных прав, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.
Как вы знаете, амортизируемое имущество, в том числе и нематериальные активы, распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, что установлено ст. 258 НК РФ. Срок полезного использования объектов нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования, обусловленного соответствующими договорами.
Например, срок действия исключительных прав на изобретение в соответствии с законодательством Российской Федерации составляет 20 лет, срок полезного использования нематериального актива в виде исключительного права патентообладателя на изобретение в налоговом учете составит 20 лет. Начислять амортизацию по такому нематериальному активу налогоплательщик вправе с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив был введен в эксплуатацию.
Если по каким-либо нематериальным активам невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 г., но не более срока деятельности налогоплательщика.
Завершая статью, отметим также, что учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу следует вести пообъектно. Аналитический учет, согласно ст. 323 НК РФ, должен содержать информацию о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов, о сумме начисленной амортизации за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором имущество реализовано (выбыло) - для нематериальных активов, амортизация по которым начисляется линейным методом.

 

Срок полезного использования объектов нематериальных активов

 

Прежде чем говорить о сроке полезного использования нематериальных активов, кратко остановимся на основных положениях, касающихся исключительных прав на интеллектуальную деятельность и средства индивидуализации.
Перечень объектов, относимых к интеллектуальной собственности, охраняемой законом, содержит ст. 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). На результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, включающие в себя согласно ст. 1226 ГК РФ:
- исключительное право, являющееся имущественным правом;
- личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).
Гражданин или юридическое лицо, обладающее исключительным правом на интеллектуальную собственность, в соответствии со ст. 1229 ГК РФ вправе использовать такую собственность по своему усмотрению любым, не противоречащим закону, способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования в установленных договором пределах (лицензионный договор).
Для того чтобы объект интеллектуальной собственности мог быть принят к учету в качестве нематериального актива, организация должна обладать исключительным правом на этот объект.
По договору об отчуждении исключительного права правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме приобретателю, что установлено ст. 1234 ГК РФ.
Для договора об отчуждении исключительного права предусмотрена письменная форма, несоблюдение формы договора влечет его недействительность. Исключительное право на объект интеллектуальной собственности переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора, если соглашением сторон не предусмотрено иное.
В Письме Минфина России от 26 марта 2009 г. N 03-03-06/1/192 обращено внимание налогоплательщиков на то, что в соответствии с п. 4 ст. 1235 ГК РФ в случае если в лицензионном договоре срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации не определен, договор считается заключенным на пять лет.
Определение срока полезного использования нематериальных активов согласно п. 2 ст. 258 НК РФ производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов нематериальных активов в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования объекта, обусловленного соответствующими договорами.
Если срок полезного использования нематериального актива установить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 г., но не более срока деятельности налогоплательщика.
Таким образом, если приобретенное право на объект интеллектуальной собственности подпадает под понятие нематериального актива и договором на приобретение такого права не определен срок полезного использования, то независимо от стоимости нематериального актива расходы на его приобретение подлежат учету только через начисление амортизации, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 27 марта 2009 г. N 16-15/028269.

Обратите внимание! Нематериальные активы, как и объекты основных средств, в соответствии с п. 5 ст. 258 НК РФ включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, установленного организацией.
Приобретение нематериальных активов должно быть подтверждено документально. Говоря об основных средствах, мы отметили, что подтверждением данных налогового учета являются, в том числе, и первичные учетные документы, включая справку бухгалтера.

Для учета нематериальных активов разработана лишь одна унифицированная форма - Карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".
Эта форма применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в организацию, ведется в бухгалтерии организации на каждый объект нематериальных активов и заполняется в одном экземпляре на основании документа на принятие к учету, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.
На лицевой стороне карточки указываются полное наименование и назначение объекта нематериальных активов. В соответствующие графы табличной части записывается, среди прочих данных, и срок полезного использования.
Сумма амортизации исчисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования нематериального актива.





Статьи по теме: