Главная - Статьи

Новое в бухгалтерском учете и налогообложении недвижимости

Реализацией товаров, работ или услуг, как известно, признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Переход права собственности на объект недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации в Едином государственном реестре прав органами Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестра) (п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). И происходит такой переход на дату этой регистрации (пп. 2 п. 1 ст. 8 ГК РФ).
Между подписанием передаточного акта и регистрацией перехода права собственности обычно проходит определенный (иногда весьма продолжительный) период. Фактически владельцем недвижимости в это время является уже покупатель, а юридически - еще продавец. И с точки зрения как гражданского, так и налогового законодательства реализация объекта пока не осуществлена.

Примечание. Не столь уж редко плательщики налога на прибыль сталкиваются с ситуацией продажи недвижимости. С начала текущего года в налоговом учете уточнена дата признания доходов при такой реализации. Таковой в силу введенного абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого объекта по передаточному акту или иному документу о его передаче (пп. "а" п. 13 ст. 1 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

Указанную в норме абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ дату включения дохода от продажи недвижимости в облагаемую базу при исчислении налога на прибыль финансисты предлагали использовать еще задолго до ее введения в НК РФ (Письма Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78). У организации - продавца недвижимого имущества, на их взгляд, возникала обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним вне зависимости от даты регистрации указанных прав.
Президиум ВАС РФ высказал иную точку зрения. В Постановлении от 08.11.2011 N 15726/10 высшие судьи отметили, что момент, с которым НК РФ связывает возникновение объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль, определяется как нормами общей части НК РФ (ст. 39), так и положениями гл. 25 НК РФ. Из содержания указанных положений, по их мнению, следует, что в отношении реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении налогоплательщиком дохода (налоговой базы) признается передача права собственности на объекты.

Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение в силу п. 1 ст. 131 ГК РФ подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Регистрации подлежит в том числе и право собственности.

Наличие залогового обременения как права кредитора требовать удовлетворения из стоимости заложенной вещи не изменяет момента перехода права собственности на предмет залога к покупателю, который в силу императивной нормы ГК РФ связан с моментом государственной регистрации перехода права собственности на реализуемые объекты недвижимости.

Переход права собственности на упомянутые объекты недвижимости к покупателю удостоверяется свидетельствами о регистрации права, выданными органами Росреестра.

То, что доход от продажи объектов недвижимости при использовании в налоговом учете метода начисления признается таковым на момент перехода права собственности на здание, то есть на дату регистрации права собственности покупателя на здание, в связи с чем и выручка от реализации недвижимости облагается налогом на прибыль после осуществления государственной регистрации данного объекта вне зависимости от получения денежных средств от приобретателя до либо после совершения сделки, указано и в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 N А65-26844/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40).

Складывающаяся арбитражная практика, возможно, сподвигла чиновников изменить свою позицию. Минфин России в Письме от 15.11.2012 N 03-03-10/127 указал, что по вопросу о порядке определения даты признания доходов от реализации недвижимого имущества в целях налогообложения прибыли следует учитывать позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10.

В Письме же ФНС России от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21729@ констатировано, что в силу норм п. 2 ст. 8, п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 39, п. п. 1 и 3 ст. 271 НК РФ доходы от продажи недвижимого имущества, полученные до 1 января 2013 г., признаются для целей налогообложения прибыли на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на этот объект, поскольку на указанную дату происходит переход права собственности к покупателю. При этом руководство налоговой службы дало поручение управлениям ФНС России довести изложенную в Письме позицию до подведомственных налоговых органов, а также до налогоплательщиков.

С начала же текущего года законодатель возвратил на круги своя первоначальные рекомендации Минфина России.

Разницы в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет выбытия объектов основных средств организаций ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказами Минфина России от 30.03.2001 N 26н и от 13.10.2003 N 91н соответственно).

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Списание объекта основных средств с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного из условий принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта, которые приведены в п. 4 ПБУ 6/01.

Организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

На дату подписания передаточного акта в бухгалтерском учете выручка отражению не подлежит, поскольку не выполняется одно из условий ее признания: право собственности на объект недвижимости еще не перешло от организации к покупателю (пп. "г" п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия финансисты рекомендуют использовать счет 45 "Товары отгруженные", субсчет "Переданные объекты недвижимости" (Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20). Исходя из этого передача объекта недвижимости по передаточному акту в бухгалтерском учете сопровождается следующей записью:

Дебет 45, субсчет "Переданные объекты недвижимости", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

  • объект недвижимости передан по передаточному акту.

Как видим, в налоговом учете на дату подписания акта приема-передачи необходимо начислить доход от реализации объекта в размере его договорной (продажной) цены. Одновременно должны быть признаны расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, остаточная стоимость переданного объекта по данным налогового учета и иные затраты, связанные с его продажей. Следовательно, в бухгалтерском учете возникают вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Они, в свою очередь, обязывают организацию начислить с этих разниц отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство (п. п. 11, 12, 14, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н):

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

  • начислен отложенный налоговый актив с суммы дохода;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

  • начислено отложенное налоговое обязательство с совокупности остаточной стоимости объекта и иных расходов, связанных с реализацией недвижимости.

В общем случае в силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения базы по НДС является наиболее ранняя из дат:

  • день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  • день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 3 указанной ст. 167 НК РФ определена специальная норма, согласно которой, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке.

Исходя из этого продавец недвижимости определяет базу по НДС на одну из более ранних дат (упомянутое Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78):

  • на день получения предоплаты от покупателя (при наличии таковой) либо
  • на день государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости.

При этом финансисты напомнили, что в случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты), то на основании п. 14 ст. 167 НК РФ на дату передачи права собственности на объект недвижимости также возникает момент определения налоговой базы.

После регистрации в Росреестре перехода права собственности продавец в бухгалтерском учете начисляет выручку с учетом налога на добавленную стоимость и отражает затраты, связанные с реализацией недвижимости:

Дебет 62 Кредит 91-1

  • начислена выручка за продаваемый объект недвижимости;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

  • начислена сумма НДС с выручки;

Дебет 91-2 Кредит 45, субсчет "Переданные объекты недвижимости",

  • списана остаточная стоимость объекта;

Дебет 91-2 Кредит 60, 76 и др.

  • списаны прочие затраты, связанные с продажей объекта недвижимости.

Кроме того, необходимо будет погасить отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство, начисленные на дату подписания передаточного акта:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

  • погашено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

  • погашен отложенный налоговый актив.

Пример 1. Между организациями заключен договор купли-продажи недвижимого имущества, в соответствии с которым продавец обязуется передать в собственность покупателю здание, стоимость которого составляет 32 450 000 руб., в том числе НДС 4 950 000 руб. Обязательство передать недвижимость покупателю считается исполненным после подписания сторонами передаточного акта. Данный акт подписан в июне 2013 г., в этом же месяце покупатель ввел объект в эксплуатацию, установив линейный способ начисления амортизации. В июне до передачи здания им перечислена предоплата в размере 40% от его стоимости, оставшаяся же часть погашается в рассрочку по 10% от его стоимости до конца текущего года. В июле поданы документы в регистрирующий орган на переход права собственности на недвижимое имущество к новому владельцу. Переход права собственности зарегистрирован в августе. У продавца проданное здание в бухгалтерском и налоговом учете учитывалось в составе основных средств по первоначальной стоимости 33 452 400 руб., при вводе здания в эксплуатацию в обоих учетах был установлен срок полезного использования 366 месяцев и линейный способ начисления амортизации, до момента его реализации амортизация начислялась 76 месяцев, сумма начисленной амортизации - 6 946 400 руб. ((33 452 400 руб. / 366 мес. x 76 мес.) = (33 452 400 руб. x 0,273%/мес. x 76 мес.), где 0,273%/мес. (100% : 366 мес.) - норма амортизации в налоговом учете), прочие расходы, связанные с продажей здания, составили 138 600 руб.

При исчислении налога на прибыль за I полугодие 2013 г. продавец в июне включает в доходы 27 500 000 руб. (32 450 000 - 4 950 000), в расходах же им учитываются остаточная стоимость объекта недвижимости 26 506 000 руб. (33 452 400 - 6 946 400) и затраты, связанные с его реализацией, 138 600 руб.

В бухгалтерском учете продавца реализация здания сопровождается следующими проводками:

в июне:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным",

  • 12 980 000 руб. (32 450 000 руб. x 40%) - поступила предоплата за здание;

Дебет 76, субсчет "НДС с авансов полученных", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

  • 1 980 000 руб. (12 980 000 руб. x 18% / 118%) - начислена сумма НДС с поступившей предоплаты за продаваемое здание;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

  • 33 452 400 руб. - списана первоначальная стоимость здания;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

  • 6 946 400 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 45, субсчет "Переданные объекты недвижимости", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

  • 26 506 000 руб. - объект недвижимости передан по передаточному акту;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

  • 5 500 000 руб. (27 500 000 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

  • 5 328 920 руб. ((26 506 000 + 138 600) x 20%) - начислено отложенное налоговое обязательство;

в июле:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным",

  • 3 245 000 руб. (32 450 000 руб. x 10%) - поступила предоплата за здание;

Дебет 76, субсчет "НДС с авансов полученных", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

  • 495 000 руб. (3 245 000 руб. x 18% / 118%) - начислена сумма НДС с поступившей предоплаты за продаваемое здание;

в августе:

Дебет 62 Кредит 91-1

  • 32 450 000 руб. - начислена выручка за продаваемый объект недвижимости;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

  • 4 950 000 руб. - начислена сумма НДС с выручки;

Дебет 91-2 Кредит 45, субсчет "Переданные объекты недвижимости",

  • 26 506 000 руб. - списана остаточная стоимость объекта;

Дебет 91-2 Кредит 60, 76 и др.

  • 138 600 руб. - учтены прочие затраты, связанные с продажей объекта недвижимости;

Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", Дебет 62

  • 16 225 000 руб. (12 980 000 + 3 245 000) - уменьшена задолженность покупателя на сумму ранее перечисленных предоплат;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76, субсчет "НДС с авансов полученных",

  • 2 475 000 руб. (1 980 000 + 495 000) - принята к вычету сумма НДС, исчисленная с поступивших предоплат за здание;

Дебет 51 Кредит 62

  • 3 245 000 руб. - поступили денежные средства за продаваемое здание;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

  • 5 328 920 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

  • 5 500 000 руб. - погашен отложенный налоговый актив;

в сентябре, октябре, ноябре и декабре:

Дебет 51 Кредит 62

  • 3 245 000 руб. - частично (полностью) погашена задолженность покупателя за продаваемое здание.

Как видим, внесенное изменение в п. 3 ст. 271 НК РФ приводит к тому, что при реализации недвижимости облагаемая база будет возникать:

  • по налогу на прибыль - в отчетном (налоговом) периоде, в котором происходит передача объекта (подписание передаточного акта);
  • по НДС (при отсутствии предоплаты) - в налоговом периоде, в котором завершается процесс регистрации перехода права собственности.

В бухгалтерском учете реализация объекта подлежит отражению в отчетном периоде, в котором происходит регистрация перехода права собственности. Это, в свою очередь, обусловливает возникновение временных разниц между данными бухгалтерского и налогового учета.

Влияние амортизационной премии

При вводе объектов недвижимости в эксплуатацию налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении объектов, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной их стоимости (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Остаточная стоимость основных средств, относимых к амортизируемому имуществу, в силу абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

С 1 января 2013 г. введенным абз. 17 п. 1 ст. 257 НК РФ установлен особый порядок расчета остаточной стоимости основного средства, в отношении которого налогоплательщик ранее применил амортизационную премию.

Вместо показателя "первоначальная стоимость" следует использовать показатель стоимости, по которой этот объект включен в амортизационную группу (подгруппу), то есть величину, равную разнице между первоначальной стоимостью и учтенной в расходах амортизационной премией. Следовательно, остаточная стоимость основного средства в данном случае рассчитывается по формуле:

Сост = (Сперв – Сап) - Са

где Сост - остаточная стоимость основного средства; Сперв - первоначальная стоимость основного средства; Сап - сумма амортизационной премии; Са - сумма начисленной амортизации.

Финансисты еще в прошлом году неоднократно предлагали определять остаточную стоимость основных средств, по которым в момент их ввода в эксплуатацию применялась амортизационная премия, в таком порядке (Письма Минфина России от 09.10.2012 N 03-03-06/1/527, от 27.08.2012 N 03-03-06/1/425, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/404, от 27.07.2012 N 03-03-06/1/367). Фискалы же пришли к такой позиции несколько ранее. Остаточную стоимость указанных объектов, на их взгляд, надлежало определять как разницу между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, которая, в свою очередь, включала в себя и амортизационную премию. Амортизационную премию, по их мнению, следовало бы относить к расходам в виде амортизационных отчислений (п. 3 ст. 272 НК РФ), то есть она как бы являлась составной частью амортизации, признаваемой в качестве расхода (Письмо ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@).

Законодатель же уточнил, что амортизационную премию начиная с 2009 г. надлежит включать в состав косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств (п. 3 ст. 272 НК РФ, пп. "б" п. 16 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").

Пример 2. Несколько изменим условия примера 1: при той же первоначальной стоимости здания 33 452 400 руб., установленном сроке полезного использования 366 месяцев и линейном способе начисления амортизации налогоплательщик при вводе объекта в эксплуатацию (февраль 2007 г.) воспользовался правом на использование амортизационной премии в размере 10% от его первоначальной стоимости.

В марте 2007 г. в момент начала начисления амортизации налогоплательщиком учтена в расходах сумма амортизационной премии в размере 10% от первоначальной стоимости здания - 3 345 240 руб. (33 452 400 руб. x 10%).

Поскольку организация воспользовалась правом на использование амортизационной премии, то здание было включено в десятую амортизационную группу по стоимости 30 107 160 руб. (33 452 400 - 3 345 240) (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Размер ежемесячных амортизационных отчислений при линейном способе ее начисления составил 82 260 руб/мес. (30 107 160 руб. : 366 мес.).

На момент передачи здания покупателю (июнь 2013 г.) амортизация по нему начислялась 76 мес. (10 + 12 + 12 + 12 + 12 + 12 + 6), и ее сумма достигла 6 251 760 руб. (82 260 руб/мес. x 76 мес.). С учетом этого остаточная стоимость продаваемой недвижимости на указанную дату - 23 855 400 руб. (30 107 160 - 6 251 760).

Правилами бухгалтерского учета применение механизма, аналогичного налоговой амортизационной премии, не предусмотрено. Поэтому в момент отнесения амортизационной премии к расходам образуется налогооблагаемая временная разница, которая, в свою очередь, влечет за собой образование отложенного налогового обязательства:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

  • 669 048 руб. (3 345 240 x 20%) - начислено ОНО в связи с признанием в налоговом учете в составе расходов суммы амортизационной премии.

Поскольку сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете превосходит ее налоговую величину (91 400 руб/мес. (33 452 400 руб. : 366 мес.) > 82 260 руб/мес.), то по итогам каждого месяца на 9140 руб. (91 400 - 82 260) будет уменьшаться налогооблагаемая временная разница и частично погашаться на 1828 руб. (9140 руб. x 20%) исчисленная сумма ОНО:

Дебет 20 Кредит 02

  • 91 400 руб. - начислена амортизация по зданию за месяц;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

  • 1828 руб. - частично погашена сумма отложенного налогового обязательства.

До начала текущего года существовало требование о необходимости восстановления амортизационной премии и включении ее в облагаемую базу по налогу на прибыль, если основное средство, в отношении которого она была применена, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения объекта в эксплуатацию (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Законодатель несколько изменил данное требование. С 1 января 2013 г. оно действует, только если объект продается лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком (пп. "а" п. 5 ст. 1 Закона N 206-ФЗ).

Напомним, что взаимозависимыми признаются лица, которые в силу особенностей отношений между ними могут влиять на условия заключаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). В п. 2 ст. 105.1 НК РФ перечислены обстоятельства, предусматривающие непосредственное отнесение лиц к разряду взаимозависимых. На их основании можно выделить следующие признаки взаимозависимости:

  • участие юридического или физического лица в организации, и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 - 3) либо более 50% (пп. 9);
  • участие юридического или физического лица в управлении организациями (пп. 4 - 8);
  • родственные отношения или зависимость в силу служебного положения между физическими лицами (пп. 10, 11).

Не перечисленные в п. 2 ст. 105.1 НК РФ стороны сделки могут признать себя взаимозависимыми, если они соответствуют определению, которое содержится в п. 1 ст. 105.1 НК РФ (п. 6 ст. 105.1 НК РФ).

Взаимозависимость также может установить суд (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

С 1 января 2013 г. вступил в силу новый абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ (п. 10 ст. 1 Закона N 206-ФЗ). Согласно этой норме остаточная стоимость основного средства, реализуемого взаимозависимому лицу, в отношении которого применялась амортизационная премия, до истечения пяти лет с момента ввода объекта в эксплуатацию увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с указанным абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. Следовательно, при реализации к величине остаточной стоимости в этом случае надлежит прибавить сумму восстановленной амортизационной премии.

Увеличение остаточной стоимости объекта приводит к уменьшению финансового результата от реализации основного средства. И, казалось бы, восстановление амортизационной премии в доходах нивелируется увеличением остаточной стоимости продаваемого объекта. Но, как увидим ниже, такое происходит не всегда.

Продажа же основных средств, по которым использован механизм амортизационной премии, в других случаях обязанности по ее восстановлению не влечет.

Указанным абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ теперь также установлено, что восстановленная сумма амортизационной премии учитывается во внереализационных доходах в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация. Ранее подобного уточнения НК РФ не содержал, но финансисты последние два года уже следовали введенной норме. В своих разъяснениях они неоднократно предлагали включать сумму восстановленной амортизационной премии во внереализационные доходы в периоде, в котором осуществлена реализация (Письма Минфина России от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510, от 22.06.2011 N 03-03-06/2/102, от 04.02.2011 N 03-03-06/1/61).

Пример 3. Несколько изменим условия примера 2: объект введен в эксплуатацию в феврале 2010 г., на момент его передачи покупателю (июнь 2013 г.) амортизация начислялась 40 месяцев (10 + 12 + 12 + 6):

- взаимозависимому лицу (вариант 1).

Поскольку реализация здания происходит ранее чем по истечении пяти лет с момента его введения в эксплуатацию (февраль 2015 г.) и взаимозависимому лицу, то при определении налога на прибыль за I полугодие 2013 г. организация включает во внереализационные доходы (в июне) сумму амортизационной премии 3 345 240 руб.

Выручка от реализации станка составила 27 500 000 руб. (32 450 000 - 4 950 000).

Доход от реализации основного средства уменьшается на его остаточную стоимость.

Здание было включено в десятую амортизационную группу по стоимости 30 107 160 руб. (33 452 400 - 3 345 240), так как налогоплательщик воспользовался правом на механизм амортизационной премии. Размер ежемесячных амортизационных отчислений при линейном способе ее начисления - 82 260 руб/мес. (30 107 160 руб. : 366 мес.), амортизация до передачи здания покупателю начислялась 40 месяцев, ее сумма - 3 290 400 руб. (82 260 руб/мес. x 40 мес.), остаточная же стоимость объекта - 26 816 760 руб. (30 107 160 - 3 290 400). К ней надлежит присовокупить сумму амортизационной премии 3 345 240 руб. Следовательно, в качестве вычитаемого из суммы дохода используется 30 162 000 руб. (26 816 760 + 3 345 240).

Таким образом, при реализации здания в налоговом учете получен убыток 2 662 000 руб. (27 500 000 - 30 162 000).

Сумма убытка от реализации основного средства включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Поэтому в течение 326 месяцев (366 - 40) с июля 2013 г. по август 2040 г. организация ежемесячно будет включать в прочие расходы по 8165,64 руб. (2 662 000 руб. : 326 мес. x 1 мес.).

При исчислении налога на прибыль за I полугодие 2013 г. будет учтен и финансовый результат от продажи здания - прибыль в размере восстановленной амортизационной премии 3 345 240 руб.;

- лицу, не признаваемому взаимозависимым (вариант 2).

Хотя реализация здания, по которому была использована амортизационная премия, и происходит ранее чем по истечении пяти лет с момента его введения в эксплуатацию, в налоговом учете она отражается в обычном порядке. Полученная сумма дохода 27 500 000 руб. от реализации здания уменьшается на величину его остаточной стоимости 26 816 760 руб. Таким образом, в результате продажи здания организацией получена прибыль 683 240 руб. (27 500 000 - 26 816 760).

Как видим, в вариантах 1 и 2 примера 3 получены различные суммы прибыли, учитываемые при исчислении налога на прибыль за I полугодие 2013 г.: 3 345 240 руб. и 683 240 руб. В конце концов (по прошествии 326 месяцев) они сравняются (683 240 руб. = (3 345 240 руб. - (24 496,92 руб/кв. x 108 кв. + 16 331,28 руб.)) (разница 1,36 руб. возникает из-за округления ежемесячной суммы 8165,6442), где 24 496,92 руб. (8165,64 руб/мес. x 3 мес.) - сумма убытка от продажи здания, включаемая в прочие расходы за квартал, 108 - количество кварталов в периоде с 1 июля 2013 г. по 30 июня 2040 г., 16 331,28 руб. (8165,64 руб/мес. x 2 мес.) - сумма убытка от продажи здания, включаемая в прочие расходы в июле и августе 2040 г.).

Следовательно, при продаже основного средства взаимозависимому лицу с убытком (при увеличении остаточной его стоимости на сумму амортизационной премии) налогоплательщик будет вынужден сначала уплатить налог на прибыль с разницы между суммой амортизационной премии и величиной, включенной в прочие расходы в связи с полученным убытком. При этом уплаченная сумма будет постепенно "возвращаться" за счет учета в прочих расходах частичной суммы убытка.

Восстановление амортизационной премии в доходах действительно нивелируется увеличением остаточной стоимости продаваемого объекта в случае продажи основного средства взаимозависимому лицу по стоимости, как минимум равной совокупности остаточной стоимости объекта и амортизационной премии.

По общему правилу

Основные средства, права на которые подлежали государственной регистрации в силу законодательства РФ, как известно, надлежало включать в состав соответствующей амортизационной группы с момента подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав (п. 11 ст. 258 НК РФ). Минфин России, ссылаясь на данную норму, неоднократно разъяснял (Письма от 17.08.2012 N 03-03-06/1/421, от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 27.08.2010 N 03-03-06/1/570), что для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий:

  • включение данного объекта в амортизационную группу (при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав), а также
  • ввод его в эксплуатацию.

Следовательно, налогоплательщик вправе был начать амортизировать основное средство с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, но не ранее документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию. Если же основное средство на момент подачи документов на регистрацию уже эксплуатировалось, то амортизацию по объекту финансисты рекомендовали начинать начислять с момента такой подачи документов (Письмо Минфина России от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116).

Если факт подачи документов подтвердить было невозможно, то чиновники настойчиво рекомендовали начислять амортизацию только после получения свидетельства о государственной регистрации права на объект (Письмо Минфина России от 19.08.2010 N 03-03-06/1/560).

Отдельные арбитражные суды соглашались с такими предложениями. Так, судьи ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.05.2011 N А06-4719/2010 констатировали, что по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на государственную регистрацию.

Другие же суды приходили к мнению, что начисление амортизации производится с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект введен в эксплуатацию. И эта дата не связана с моментом подачи документов на государственную регистрацию объектов либо с датой включения их в амортизационную группу. Среди таковых ФАС Волго-Вятского округа, посчитавший, что момент, с которого начинается исчисление амортизации, определен п. 2 ст. 259 НК РФ. Момент возникновения права на начисление амортизации, по мнению судей, связан не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект и документальным подтверждением данного факта, а с фактом введения объекта в эксплуатацию (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2011 N А28-93/2010).

Судьи ФАС Московского округа, в свою очередь, уточнили, что указанная норма п. 2 ст. 259 НК РФ не связывает возникновение права на начисление амортизации с подачей документов на государственную регистрацию. Пункт 8 ст. 258 НК РФ не регулирует момент возникновения права на амортизацию. Данное положение, на их взгляд, регламентирует момент включения основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, в соответствующую амортизационную группу, определяющую срок полезного использования основного средства, норму амортизации, необходимую для исчисления суммы амортизации. При этом судьи сослались на позицию ВАС РФ, выраженную в Постановлении от 25.09.2007 N 829/07, хотя та была высказана в отношении исчисления НДС. Суд кассационной инстанции исходил из того, что эта позиция применима и к исчислению налога на прибыль, поскольку предусмотренные п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ правила исчисления НДС носят отсылочный характер и отсылают к п. 2 ст. 259 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 07.08.2012 N А40-87766/11-90-383).

С начала текущего года законодатель снял данную неопределенность НК РФ, упразднив упомянутый п. 11 ст. 258 НК РФ (пп. "б" п. 5 ст. 1 Закона N 206-ФЗ). При этом он внес уточнение в п. 4 ст. 259 НК РФ, которым установлено общее правило начала начисления амортизации (п. 6 ст. 1 Закона N 206-ФЗ). Теперь по всем объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Окончание примера 1. Приобретенный организацией объект амортизируемого имущества, бывший в употреблении, включается в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую он был включен у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ). Поскольку здание у продавца было включено в десятую амортизационную группу, то и у покупателя оно также включается в эту амортизационную группу. Покупатель ввел здание в эксплуатацию в июне 2013 г. В этом же месяце объект включен им в десятую амортизационную группу.

Первоначальная стоимость здания составляет 27 500 000 руб. (32 450 000 - 4 950 000). Воспользовавшись правом на использование амортизационной премии (10% от его первоначальной стоимости - 2 750 000 руб. (27 500 000 руб. x 10%)), покупатель включает здание в десятую амортизационную группу по стоимости 24 750 000 руб. (27 500 000 - 2 750 000).

Амортизация по зданию начинает начисляться с июля.

Организация, приобретающая основное средство, бывшее в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по нему вправе определять норму амортизации по объекту с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования основного средства может быть определен как установленный предыдущим собственником объекта срок полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) его эксплуатации предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Продавец в передаточном акте указал установленный им срок полезного использования здания 366 месяцев и период начисления амортизации 76 месяцев. На основании этого покупатель установил срок полезного использования 290 месяцев (366 - 76). В совокупности это позволяет ему учитывать каждый месяц в качестве амортизационных отчислений 85 344,83 руб. (24 750 000 руб. x 0,345%), где 0,345% (100% : 290) - норма амортизации по зданию.

Июль 2013 г.




Статьи по теме: