Главная - Статьи

Недорогие основные средства

 

Положения бухгалтерских стандартов

 

Пожалуй, каждый бухгалтер знает правило абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств": активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. И, пожалуй, подавляющее большинство предприятий пользуются предоставленным правом, что позволяет сэкономить на платежах в бюджет (по налогу на имущество) и трудозатратах (учет МПЗ гораздо проще, чем учет основных средств ОС). Ниже мы детально рассмотрим аспекты практического применения приведенного правила.

 

Речь идет об ОС

 

В первую очередь нужно понимать, что абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 применяется только в отношении активов, отвечающих признакам ОС. Считаем нелишним напомнить их читателям. В бухгалтерском стандарте (п. 4 ПБУ 6/01) названо четыре признака ОС:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Основной критерий, который отличает ОС от МПЗ, - это срок использования в производстве. Если он превышает 12 месяцев, то актив относится к ОС, если нет - к МПЗ. Именно поэтому строительный инструмент, мебель, офисная техника и даже некоторые канцелярские принадлежности признаются ОС. Вместе с тем активы со сроком использования не более 12 месяцев, пусть и используемые в качестве средств труда (например, лопаты, метлы), отражаются в составе МПЗ, причем, как правило, с применением субсчета 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" (согласно Инструкции по применению Плана счетов на этом субсчете учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте).

 

Закрепляем в учетной политике и подчиняемся

 

Из положений абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 следует, что интересующие нас активы могут отражаться в составе МПЗ. Также в бухгалтерском стандарте отмечено, что лимит стоимости таких активов устанавливается в учетной политике организации. Чтобы отражать недорогие ОС в составе МПЗ, в учетной политике нужно прописать дословно следующее: "Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов".

К сведению. Бухгалтерские стандарты по учету и ОС, и МПЗ гласят, что в стоимость актива не включаются возмещаемые налоги (п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). Следовательно, под "стоимостью за единицу" понимается стоимость актива без учета НДС (естественно, если организация является плательщиком данного налога).

Обратим особое внимание на то, что эти же нормы бухгалтерских стандартов (п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 5/01) предписывают включать в стоимость ОС и МПЗ затраты по доведению их до состояния, пригодного к использованию (в отношении МПЗ сделана приписка: "к использованию в запланированных целях"). Поэтому при применении стоимостного лимита, установленного в учетной политике, надо ориентироваться не только на цену приобретения актива, но и на иные затраты, формирующие его стоимость (это актуально для объектов, бывших в употреблении).

Особо следует подчеркнуть, что стоимостный критерий здесь единственный. Поэтому представляется неправомерным в каждом конкретном случае определять порядок учета какого-либо объекта стоимостью менее установленного лимита: отражать его в составе МПЗ либо амортизировать как ОС. Иначе говоря, если в учетную политику включено приведенное выше условие, все подпадающие под его действие активы отражаются в учете в составе МПЗ.

 

Что значит отражение в составе МПЗ?

 

Формулировка "активы отражаются в составе МПЗ" означает, что на эти активы распространяются все положения бухгалтерских стандартов по учету МПЗ, их движение фиксируется в первичных документах, предназначенных для учета МПЗ (Письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98). Так, при оприходовании активов составляется приходный ордер по форме N М-4 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В бухгалтерском учете материалы приходуются на счет 10. Поскольку недорогие активы, отвечающие признакам ОС, в подавляющем большинстве случаев относятся к средствам труда, обычно они отражаются с использованием уже упоминавшегося субсчета 10-9. Обращаем на этот момент особое внимание, так как нередко бухгалтеры отражают поступление недорогих ОС, учитываемых в составе МПЗ, через счета 08 и 01, что методологически неверно.

Обычно списание материалов со счета 10 и зачисление их стоимости на соответствующие счета учета затрат осуществляются по мере их отпуска (выдачи) со складов на участки, в бригады, на рабочие места непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг) либо по мере отпуска материалов для управленческих нужд организации (п. п. 90, 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Передача МПЗ в производство оформляется требованием-накладной по форме N М-11, в которой следует указать помимо прочего назначение материала: номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого отпускаются материалы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат (п. 97 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).

Как отмечено в п. 98 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, отпускать материалы в подразделения допускается и без отражения назначения. Но в этом случае их отпуск учитывается как внутреннее перемещение, а сами материалы считаются находящимися в подотчете у получившего их подразделения. Списание материалов и отнесение их стоимости на затратные счета осуществляются по акту расхода, который составляет подразделение, получившее материалы. В таком акте, составляемом в порядке, устанавливаемом организацией, обязательно должно быть указано назначение материалов.

 

Надлежащий контроль за движением

 

Очевидно, что, несмотря на отражение недорогих ОС в составе МПЗ, срок их использования не изменился и составляет по-прежнему более 12 месяцев. Это ключевое отличие рассматриваемых объектов от МПЗ обусловливает очень важное требование к их учету: в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Такое предписание содержит ПБУ 6/01, но в нормативном акте не разъясняется, как именно должен быть организован контроль. Каждая организация решает этот вопрос самостоятельно. Чаще всего бухгалтеры отдают предпочтение забалансовому учету. Кроме этого, ведутся книги (карточки), в которых указываются характеристики объекта, материально ответственное лицо, получившее объект и обязанное обеспечить его сохранность, а также фиксируются данные о движении объекта и его выбытии. Добавим, что в данном регистре также целесообразно указывать срок использования объекта (для контроля за его выбытием). Кстати, поскольку на рассматриваемые активы не распространяются правила учета ОС, организация не должна приказом устанавливать срок их полезного использования. Однако сам факт того, что объекты должны отвечать признакам ОС, свидетельствует о необходимости определения такого срока. Полагаем, что соответствующий порядок должен быть проработан в учетной политике. Например, служба снабжения должна представлять в бухгалтерию данные о сроках использования. Если же решение этого вопроса возложено на бухгалтера, ему можно посоветовать руководствоваться документацией, имеющейся на объекты. Например, в качестве ориентира минимального срока использования можно принять гарантийный срок, установленный производителем. В отсутствие какой-либо информации о сроках использования вполне допустимо считать их не превышающими 12 месяцев.

Помимо ведения регистров, в которых фиксируется информация о движении недорогих ОС, задачи контроля решаются и другим традиционным элементом метода бухгалтерского учета - инвентаризацией. Напомним, что путем инвентаризации проверяется соответствие данных бухгалтерского учета фактическому наличию имущества и обязательств. В бухгалтерском законодательстве нет специальных указаний насчет инвентаризации активов, уже списанных с балансовых счетов, но фактически используемых в производстве. Однако при проведении инвентаризации комиссия должна иметь информацию и об активах, учитываемых на балансе, и об объектах с длительным сроком использования, стоимость которых уже отнесена на затратные счета. Это как минимум позволит не считать названные объекты излишками, выявленными при инвентаризации. Основная же цель - сверить фактическое наличие объектов с данными, отраженными в специальных регистрах. Если будут выявлены расхождения, организация вправе принять меры к виновным лицам (например, взыскать ущерб с материально ответственных лиц).

 

Налоговый учет

 

Налоговый кодекс не дает организации такого выбора, как бухгалтерский стандарт. Так, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ если имущество имеет срок полезного использования менее 12 месяцев и (или) первоначальную стоимость менее 20 000 руб., то оно не признается амортизируемым (например, инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежда). Это означает, что стоимость такого имущества единовременно относится в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на дату ввода его в эксплуатацию. Об этом сказано в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Налогоплательщик не вправе амортизировать указанное имущество, поскольку названная норма имеет императивный характер (Письмо УФНС по г. Москве от 09.06.2009 N 16-15/058809).

Для целей налогообложения первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Поэтому, как и в бухгалтерском учете, определяя стоимость актива в целях отнесения его к разряду амортизируемого или неамортизируемого имущества, следует учитывать все упомянутые расходы.

Добавим, что организации, применяющие УСНО и выбравшие объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", признают в том числе материальные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), которые учитываются в порядке, предусмотренном ст. 254 НК РФ для исчисления налога на прибыль. То есть стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, точно так же уменьшает налоговую базу "упрощенцев".

 

Восстановление недорогих ОС

 

В своих разъяснениях Минфин неоднократно высказывался в пользу единовременного признания расходов на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) недорогих ОС. Расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 20 000 руб., стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества, по нашему мнению, могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (см., например, Письма от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173, от 02.04.2009 N 03-03-06/2/74, от 15.01.2009 N 03-03-06/1/16).

К сведению. Налогоплательщика не должны смущать разъяснения Минфина, датированные 2005 г., о том, что после модернизации (реконструкции) имущества, не являющегося амортизируемым, ввиду увеличения стоимости ОС возникает амортизируемое имущество (см., например, Письмо от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/169). Так, в Письме от 14.04.2005 N 03-01-20/2-56 финансисты рекомендовали принимать объект к налоговому учету по восстановительной стоимости, включающей расходы на модернизацию, за вычетом первоначальной стоимости, списанной ранее в состав материальных расходов.

На сегодняшний день этот подход не актуален. Дело в том, что до 2008 г. под ОС понималась часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ). Сейчас одним из признаков "налогового" ОС является его первоначальная стоимость - более 20 000 руб. Учитывая, что актив стоимостью менее 20 000 руб. не является ОС для целей налогообложения, нельзя говорить и об изменении его первоначальной стоимости в результате модернизации, реконструкции и пр.

Аналогичным образом в гл. 25 НК РФ отсутствует специальное основание для учета расходов на ремонт объектов, не являющихся амортизируемым имуществом: ст. 260 НК РФ распространяется только на ремонт ОС. Однако, полагаем, нет никаких препятствий для признания таких расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Организациям, применяющим УСНО, нельзя учитывать расходы на восстановление имущества, не признаваемого амортизируемым, поскольку они отсутствуют в закрытом перечне ст. 346.16 НК РФ. В нем есть только расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и ремонт ОС (пп. 1 и 3 п. 1). При этом согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в состав ОС включаются только ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В бухгалтерском учете расходы на ремонт, модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) активов, стоимость которых списана с баланса, формируют себестоимость произведенной продукции, выполненных работ.

 

Движение активов

 

Повторим, что контроль за движением рассматриваемых активов, отпущенных в производство, осуществляется, как правило, путем ведения книг (карточек). Поскольку на балансе нет информации о стоимости таких активов, их движение не отражается на счетах бухгалтерского учета. Однако если данные объекты учитываются за балансом, то при выбытии их следует списать. Затраты при этом не формируются ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, ведь дважды одни и те же расходы (стоимость активов) отражать нельзя.

Если при выбытии объектов у организации возникают доходы (например, при их продаже), они признаются в бухгалтерском и налоговом учете в общем порядке.

Пример 1. ООО "Стройкомплекс" приобрело перфоратор стоимостью 18 000 руб., в том числе НДС - 2746 руб., гарантийный срок - 3 года. В учетной политике указано, что объекты, отвечающие признакам ОС, стоимостью не более 20 000 руб. отражаются в составе МПЗ (контроль за движением обеспечивается путем ведения книги учета движения малоценных ОС, на забалансовых счетах данные активы не отражаются). Через год эксплуатации перфоратор был продан на сторону по цене 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Стройкомплекс" будут составлены следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный документ

Оприходован перфоратор

10-9

60

15 254

Приходный ордер,
накладная поставщика

Отражен НДС

19

60

2 746

Счет-фактура

НДС принят к вычету

68

19

2 746

Счет-фактура

Списана стоимость
перфоратора

25

10-9

15 254

Требование-
накладная, запись
в книге учета

Отражена выручка от
реализации

62

90-1

5 900

Договор купли-
продажи, запись
в книге учета

Начислен НДС

90-3

68

900

Счет-фактура

 

В соответствии с п. 1 ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). Значит, активы, срок использования которых превышает 12 месяцев и которые являются непотребляемыми, организация вправе передавать в аренду независимо от того, списана их стоимость с балансового учета или нет. Выручка от сдачи имущества в аренду формирует бухгалтерские и налоговые доходы. Тот факт, что объект передан в аренду, должен быть отражен в регистре учета таких объектов (книге, карточке).

В случае выявления недостачи недорогих ОС бухгалтерские записи по счетам учета имущества также не производятся, ставится лишь отметка в регистре учета активов. Имея документальное подтверждение недостачи и стоимости актива, организация вправе претендовать на возмещение ущерба. Если установлена вина материально ответственного лица, убытки компенсируются по правилам трудового законодательства. Напомним, что согласно ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб, неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат. В свою очередь, из гражданского права следует, что под реальным ущербом понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (п. 2 ст. 15 ГК РФ). Значит, даже если стоимость актива была полностью отнесена в расходы, работодатель вправе претендовать на компенсацию расходов, которые он должен будет произвести для восстановления нарушенного права, а проще говоря, для приобретения нового такого актива. Размер причиненного ущерба определяется в соответствии со ст. 246 ТК РФ исходя из текущих рыночных цен. Сумма возмещения ущерба подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 250 НК РФ) и в бухгалтерские прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Аналогичным образом отражается возмещение ущерба, если убытки причинены третьими лицами. Если же виновные лица не были установлены, ни доходы, ни расходы организация не формирует.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Допустим, что после полугода эксплуатации перфоратор был украден. Виновник возместил ущерб по решению суда, внеся в кассу 10 000 руб.

Бухгалтерские проводки по приобретению и отпуску в производство инструмента останутся прежними. На дату проведения инвентаризации в книге учета движения малоценных ОС производится запись о выбытии перфоратора. Компенсация ущерба будет отражена следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный документ

Отражена задолженность
виновника по возмещению
ущерба

73-2

91-1

10 000

Решение суда

Получена в кассу
компенсация ущерба

50

73-2

10 000

Приходный кассовый
ордер

 

* * *

Учет активов, отвечающих требованиям к ОС, но в силу указания закона и положения об учетной политике организации отражаемых в составе МПЗ, не доставит особых затруднений бухгалтеру. Главное - организовать контроль за их наличием и движением. В дальнейшем (после отпуска активов в производство и списания их стоимости в расходы) выбытие таких активов не приводит к составлению бухгалтерских записей.





Статьи по теме: