Главная - Статьи

МСФО 36 "Обесценение активов" в разрезе теории бухгалтерского учета

 

Прежде чем переходить непосредственно к рассмотрению международного стандарта финансовой отчетности МСФО 36 "Обесценение активов", необходимо остановиться на некоторых терминологических неточностях, которые, возможно, не существенны сами по себе, но могут привести к искаженному пониманию стандарта в русскоязычной аудитории. Обратимся для начала к англоязычному наименованию (и соответственно, написанию) стандарта: International Accounting Standard IAS 36 Impairment of Assets. Ключевым здесь является слово impair (Здесь и далее перевод приводится по: Англо-русский словарь. Сост. проф. В.К. Мюллер. М.: Гос. изд-во иностранных и национальных словарей) - 1) ослаблять, уменьшать, снижать; 2) ухудшать (качество); портить, повреждать. Само же слово impairment переводится как "ухудшение, повреждение".

При этом переведенное на русский язык название стандарта как "Обесценение активов", конечно, сужает восприятие стандарта, поскольку по нормам русского языка означает полную потерю стоимости, можно сказать, нулевую стоимость или по крайней мере столь незначительную стоимость, что ею можно пренебречь, т.е. просто не брать в расчет, как если бы ее и не было вовсе. Тем не менее более подробное ознакомление с текстом стандарта показывает, что далеко не всякое "обесценение" означает списание актива с баланса. Видимо, это обстоятельство и привело к появлению термина "частичное обесценение", хотя более правильным было бы сказать "частичная потеря стоимости". Поэтому ряд авторов склонны переводить название стандарта 36 как "Обесценение (снижение стоимости) активов".

Однако с подобным подходом трудно согласиться и, скорее всего, далеко не все англоязычные авторы, будучи знакомы с русским языком в достаточной мере, согласились с указанными выше определениями. Так, Саймон Рейли, исполнительный директор по бухгалтерскому учету Бухгалтерского общества Гонконга (Simon Riley, Deputy Director (Accounting), Hong Kong Society of Accountants), прямо указывает на то, что "снижение стоимости (decline in value) следует отличать от амортизации (is a different concept to depreciation), поскольку последняя имеет дело с распределением затрат по периодам (the latter dealing with the interperiod allocation of cost).

В бухгалтерском смысле, точнее в "балансовом" понимании, амортизация, безусловно, приводит к снижению стоимости актива, так как балансовая стоимость амортизируемых активов представляет собой первоначальную их стоимость за вычетом накопленной амортизации. Однако списываемая посредством амортизации часть стоимости не уходит "в никуда", она либо относится на себестоимость продукции (работ, услуг), либо признается в качестве расходов периода.
В первом случае мы обнаруживаем часть амортизации в стоимости незавершенной или готовой продукции, и значит, то, что у нас "убывает" в амортизируемых активах, "прибывает" в неамортизируемых статьях баланса (запасах).
Во втором случае часть амортизации в Отчете о прибылях и убытках снова находит свое отражение в пассиве баланса по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" текущего года. Поскольку баланс есть равенство актива пассиву, то и статье пассива можно поставить в соответствие некую адекватную по стоимостной оценке часть активов. Другое дело, что прямого соответствия, как это было в предыдущем случае, провести уже нельзя: полученные прибыли или убытки могут быть с равной долей вероятности "спрятаны" практически в любой статье актива баланса.
Если развивать эту мысль дальше, то можно исключить из рассмотрения так называемые амортизируемые активы, т.е. основные средства и нематериальные активы, причем только те из них, по которым в текущем периоде амортизация уже начислялась (а в международной учетной практике допускается начисление амортизации с года, следующего за годом приобретения актива, и значит, прекращение ее начисления в год, следующий за годом выбытия, т.е. все купленные в текущем году активы не будут амортизироваться). Но более вероятно, что эта часть амортизации (через выручку) будет представлена в составе денежных средств, дебиторской задолженности, а уже затем - материалов, финансовых вложений (ценных бумаг) и других статей.
Таким образом, в случае с амортизацией говорить об "обесценении" или даже "снижении стоимости" можно только в том случае, если имеет место уменьшение валюты баланса текущего года по сравнению с предшествующим. Более того, для обозначения снижения стоимости Саймон Рейли, видимо, совершенно не случайно употребил "decline in value", а не "Impairment of Assets", как в оригинале называется стандарт. В МСФО 36 речь идет именно об активах, причем рассмотрение физической порчи является одной из составляющих его текста и наиболее точно передает смысл понятия "Impairment of Assets" как "ухудшение качества активов". И только позднее, с развитием рыночных отношений, понятие "ухудшение качества активов" было расширено через включение в него факторов, не имеющих отношения к физическому повреждению активов, а именно моральное устаревание, падение рыночной стоимости, рост процентных ставок и т.п., многие из которых также присутствуют в тексте рассматриваемого стандарта.
Это обстоятельство помимо указанного поверхностного имеет и более глубинный для МСФО смысл. Здесь мы вплотную подходим к вопросу о полезности стандартов финансовой отчетности для ее пользователей.
Так, для соблюдения требований МСФО 36 нужно найти ответы на следующие вопросы:
1. Какие источники содержат информацию о чистой продажной стоимости актива (Net selling price)? Собирать ли эту информацию периодически или по мере необходимости (от случая к случаю)?
2. Какому отделу (службе) наиболее целесообразно поручить сбор информации о чистой продажной стоимости актива (Net selling price)?
3. Какие источники содержат информацию, нужную для расчета ценности от использования актива (Value in use)? Надо собирать эту информацию периодически или по мере необходимости (от случая к случаю)?
4. Какому отделу (службе) наиболее целесообразно поручить сбор информации о ценности от использования актива (Value in use)?
Получается, что МСФО 36 ставит перед учетом далеко не учетные задачи, а скорее управленческие и аналитические. Ведь стоимость актива в учете так или иначе уже сформирована - хотя бы по первоначальным затратам (как их у нас принято называть - по фактическим затратам), т.е. имущество уже учтено. Учетная функция в этот момент, по сути, выполнена. Зачем же тогда менять стоимостные оценки? Если актив выполняет свои задачи, для которых он собственно и приобретался, используется по своему прямому назначению и не подлежит продаже, то любая его стоимость уже не имеет значения, если говорить о нем с позиций действующего производства, по крайней мере до тех пор, пока он "не сломается". Зачем же нам признавать убытки от обесценения, если оборудование исправно работает, продукция производится и продается, т.е. в целом использование оборудования приносит пользу?
В данном случае имеет смысл следить за изменением учетных оценок только для того, чтобы была возможность "вовремя" принять управленческое решение. Именно на достижение этих целей "работают" такие действия, как сбор информации о том, что:
(i) имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;
(ii) существенные изменения в процессе эксплуатации актива, например:
1) простой актив;
2) планы по прекращению (или реструктуризации) производственной деятельности;
3) планы по выбытию актива в ближайшее время;
4) пересмотр срока полезной службы актива с неограниченного на ограниченный;
(iii) факты, свидетельствующие о том, что текущие или будущие экономические результаты использования актива хуже, чем предполагалось.
В сущности, эта информация собирается для принятия управленческих решений. И именно здесь мы сталкиваемся с самым значительным парадоксом. Финансовая отчетность составляется в первую очередь для внешнего пользователя, а применение МСФО 36 предполагает сбор информации, извлечь пользу из которой может только внутренний пользователь. Только внутреннему, причем хорошо осведомленному, пользователю доступна информация о планах производственной деятельности, а также об экономических результатах использования актива (особенно если он "хуже, чем предполагалось", что подразумевает опять же информацию о тех же планах - пусть и в форме "предположения"). Отдельно отметим информацию о "простое актива", которая, очевидно, доступна только внутреннему пользователю, но никак не внешнему.
И в этом случае, так же как и с представлением информации по сегментам, мы имеем дело с попыткой представить в бухгалтерской отчетности информацию не столько "финансового (бухгалтерского)", как это принято называть за рубежом, учета, сколько "финансового (управленческого)" учета. Уже само это обстоятельство заставляет нас вернуться к вопросу о том, для кого все же предназначена отчетность по МСФО: для внешнего или для внутреннего пользователя?
Если отчетность предназначена для внешнего пользователя, то какую пользу он сможет извлечь из дополнительно представляемой информации, кроме "информационного шума"? Разве может он принять, а тем более воплотить в жизнь решения, касающиеся "ликвидации простоя актива" или "выбытия актива"? Ясно, что - нет, ведь принимать такого рода решения можно, только если актив принадлежит лицу на праве собственности, а внешний пользователь бухгалтерской отчетности не владеет этим правом по определению.
Если же отчетность предназначена для внутреннего пользователя, то зачем ему раскрывать эту информацию в обязательном порядке? Для принятия управленческих решений ее публичное раскрытие совсем не обязательно. Поэтому не совсем понятно, кто выигрывает от получения данной информации, ведь затраты, связанные с получением и обработкой соответствующей информации, налицо, а ее полезность отнюдь не очевидна.
Кроме того, не ясно, зачем внутреннему пользователю что-то вообще нужно "предписывать"? Как известно, основным аргументом в пользу управленческого учета является непосредственно его "производственная необходимость", т.е. сбор и обработка именно той информации, которая необходима в настоящий момент для принятия конкретного решения именно данным конкретным пользователем. Ему не нужна информация "вообще", по принципу "чтобы была", и значит, внутренний пользователь свободен в своем выборе как самой информации, так и методов ее сбора и обработки. Получается, что если следовать этому принципу, то стандарт должен содержать требования раскрытия практически любой информации, которая может теоретически потребоваться для целей внутреннего (управленческого) учета. Однако абсурдность этой мысли очевидна даже неспециалисту-бухгалтеру: и сами стандарты станут "безразмерными" и неудобочитаемыми, и затраты на "обязательное" представление информации станут выше, и неразрешимых противоречий станет больше...
В этой связи приведем слова, принадлежащие грандам отечественной бухгалтерской науки, потомственным бухгалтерам в нескольких поколениях, династии Соколовых: "Системы стандартов бухгалтерского учета часто рассматривают как попытку установить некие общие правила, пригодные на все случаи жизни. Против них выдвигаются возражения. Рыночная экономика по своей природе основана на свободе договора, следовательно, любому собственнику принадлежит неотъемлемое право выбирать такие методы учета и анализа, какие он, и только он, считает правильными. Желание навязать ему какой-то план счетов и другие ограничения противоречит идеалам свободы и нарушает права человека; таким образом, в условиях современной рыночной экономики бухгалтерских стандартов не может быть. Свободный рынок с неизбежностью диктует и свободу выбора методов учета. Стандарты, ориентированные на все страны, не отражают национальной традиции, тормозят развитие бухгалтерской мысли и сковывают практику. Таким образом, стандарты делают учет консервативным".

В этом смысле МСФО 36, с одной стороны, существенно ограничивает свободу выбора методов учета, но с другой - просто вынуждает проводить постоянный управленческий анализ и отслеживать эффективность использования активов, в чем и заключается его несомненное преимущество.




Статьи по теме: