Главная - Статьи

Модернизация ОС: изменение нормы амортизации

Долгое время контролирующие органы настаивали на том, что изменения нормы амортизации в связи с модернизацией (реконструкцией и т.п.) основных средств Налоговым кодексом не предусмотрено. Однако не так давно чиновники все же признали, что из данного правила есть исключение.

Нередко компании в отношении своих основных средств проводят работы капитального характера, такие как модернизация, реконструкция или техническое перевооружение. Стоимость таких работ в силу прямого на то указания в п. 5 ст. 270 Налогового кодекса (далее - Кодекс) не может быть списана единовременно на расходы. В то же время п. 2 ст. 257 Кодекса установлено, что в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и т.п. меняется первоначальная стоимость ОС. То есть соответствующие расходы будут списываться через механизм амортизации.

Напомним, что к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения, а также работы, вызванные изменением иного объекта амортизируемых основных средств или же повышенными нагрузками, другими новыми качествами. В свою очередь под реконструкцией понимается переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Амортизационные группы

Согласно п. 1 ст. 258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию с учетом Классификации ОС, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

По общим правилам при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта ОС определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 2 ст. 259.1 НК). Причем норма амортизации, в свою очередь, рассчитывается по формуле:

K = 1 / N x 100%,

где:

K - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;

N - срок полезного использования ОС, определенный на дату ввода его в эксплуатацию.

В то же время в упомянутом п. 1 ст. 258 Кодекса также сказано, что СПИ может быть изменен и после ввода объекта в эксплуатацию. Это как раз возможно в случае, если таковой изменился после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта. Правда увеличение СПИ может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. При этом п. 4 ст. 259 Кодекса установлено, что амортизация по модернизированному ОС начисляется в общем порядке - с 1-го числа месяца, следующего за вводом в эксплуатацию усовершенствованного объекта.

Как бы там ни было, в подобной ситуации возникает вопрос: как же модернизация ОС отражается на норме амортизации?

Официальный подход

Согласно позиции контролирующих органов изменение нормы амортизации Кодексом не предусмотрено (см., напр., Письма Минфина России от 11 февраля 2014 г. N 03-03-06/1/5446, от 3 октября 2013 г. N 03-03-06/1/40974 и т.д.). То есть вне зависимости от того, увеличен по итогам модернизации СПИ объекта или нет, размер амортизационных отчислений определяется по единым правилам: после модернизации ОС амортизацию по нему следует начислять в прежнем порядке, а сумма амортизационных отчислений изменится лишь за счет увеличения первоначальной стоимости модернизированного основного средства.

Альтернативная позиция

Надо сказать, что иное мнение было высказано в Письме Минфина России от 26 сентября 2012 г. N 03-03-06/1/503. В нем финансисты констатировали, что в случае увеличения СПИ основных средств по основаниям, предусмотренным п. 1 ст. 258 Кодекса (т.е. по итогам модернизации), перевод таких ОС из амортизационной группы, в которую они были включены на дату ввода в эксплуатацию, Кодексом не предусмотрен даже в тех случаях, когда изменилось их технологическое или служебное назначение. В то же время чиновники допустили возможность продолжения начисления амортизации по нормам, которые определены с учетом увеличившегося СПИ основных средств, но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. А в случае когда по итогам модернизации СПИ объекта уменьшился, по мнению представителей Минфина, остаточную стоимость данных ОС, включая стоимость произведенной реконструкции, модернизации или технического перевооружения, следует продолжать амортизировать по нормам, которые определены при вводе в эксплуатацию основного средства.

Между тем, как мы уже отметили, со временем позиция Минфина стала более жесткой - чиновники настаивают на том, что норму амортизации изменить нельзя. Поэтому на практике компаниям, которые, что называется, идут иным путем, правомерность изменения нормы амортизации приходится отстаивать в суде. Правда для целей налогового планирования это не всегда оправданно.

Пример. В феврале 2015 г. ООО "Гвоздика" приобретено и введено в эксплуатацию оборудование. Его первоначальная стоимость - 1 млн руб. СПИ - 50 месяцев (третья амортизационная группа).
В августе 2015 г. проведена модернизация данного оборудования. Сумма затрат на модернизацию - 200 тыс. руб. По итогам модернизации принято решение об увеличении СПИ до 55 месяцев.
Определим размер амортизационных отчислений после модернизации.

Вариант 1. Предположим, что организация, следуя разъяснениям Минфина, исходит из того, что при увеличении СПИ норма амортизации не меняется.
С марта 2015 г. организация начнет списывать первоначальную стоимость оборудования на расходы. Норма амортизации - 2% (1 : 50 x 100%). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 20 000 руб. (1 000 000 руб. x 2%).
За 6 месяцев на расходы будет списано 120 000 руб. (20 000 руб. x 6 мес.). Соответственно, на 1 сентября остаточная стоимость оборудования составит 880 000 руб. (1 000 000 руб. - 120 000 руб.).
После модернизации первоначальная стоимость оборудования составит 1 200 000 руб. При этом поскольку норма амортизации остается неизменной, размер ежемесячных амортизационных отчислений с сентября 2015 г. будет равен 24 000 руб. (1 200 000 руб. x 2%). А это означает, что полностью остаточная стоимость усовершенствованного оборудования будет отнесена на расходы за 49 мес. ((880 000 руб. + 200 000 руб.) : 24 000 руб.). То есть полностью оборудование будет списано за 55 месяцев (49 мес. + 6 мес.).

Вариант 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера, однако определим норму амортизации с учетом увеличенного СПИ объекта. Таковая составит 1,8% (1 : 55 мес. x 100%).
Соответственно, новая сумма ежемесячных амортизационных отчислений после модернизации будет равна 21 600 руб. (1 200 000 x 1,8%).
В этом случае остаточная стоимость оборудования будет списана за 50 мес. ((880 000 руб. + 200 000 руб.) : 21 600 руб.). А общий срок амортизации будет равен 56 мес. (50 мес. + 6 мес.).

Исключительный случай

В этой части интерес представляет недавно обнародованное Письмо Минфина России от 10 июля 2015 г. N 03-03-06/39775. В нем финансисты, с одной стороны, опять же указали на то, что изменение нормы амортизации после введения основного средства в эксплуатацию Кодексом не предусмотрено. То есть алгоритм действий при модернизации остался прежним - стоимость произведенной достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и т.п. увеличивает первоначальную стоимость ОС, а амортизация начисляется по тем нормам, которые были определены при введении этого объекта в эксплуатацию.

С другой стороны, представители Минфина выразили мнение, что если изменение технических характеристик реконструируемого или модернизируемого объекта может привести к изменению ОКОФ, то в результате этих действий создается новое основное средство. А это означает, что его первоначальная стоимость, равно как и норма амортизации, определяются, что называется, с чистого листа.

К сожалению, представители Минфина не уточнили, какие именно усовершенствования приводят к смене ОКОФ. Однако по всей видимости к разрешению данного вопроса необходимо подходить комплексно. И если в результате модернизации фактически создается новый объект ОС (имеющий другое предназначение и т.д.), то для этого объекта по новой определяется СПИ. Поэтому вполне логично, что в результате усовершенствованный объект "переедет" в иную амортизационную группу.

Обратите внимание! С 1 января 2016 г. вводится в действие новый Общероссийский классификатор основных фондов - ОК 013-2014 (СНС 2008).

Октябрь 2015 г.




Статьи по теме: