Главная - Статьи

Многооборотная тара: бухгалтерский учет и налогообложение

Тара - один из видов материально-производственных запасов, для которого предусмотрена многоуровневая классификация, влияющая на порядок бухгалтерского учета. В связи с этим появляется необходимость правильной организации системы синтетического и аналитического учета тары в организациях общественного питания и торговли с учетом требований нормативных актов бухгалтерского учета и налогообложения.
По способу использования тара подразделяется на тару однократного использования и многооборотную. Многооборотная тара подлежит обязательному возврату поставщику (ст. 517 ГК), но в договоре может быть указано, что она останется у покупателя для дальнейшего использования.
Многооборотная тара - это многооборотное средство упаковки (п. 1 Правил применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утв. Постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 N 1). Особенность непосредственной упаковки заключается в неотделимости от упакованного в нее товара, возможность самостоятельного использования которой может быть только после расходования этого товара (абз. 2 п. 165 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). Так как тара может быть продана организацией, то она должна быть принята к учету отдельно от товара.

К учету у поставщика тара принимается по фактической себестоимости (абз. 5 п. 166 Методических указаний). Согласно пп. "б" п. 178 Методических указаний тара приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния в случае, когда тара поставщику не оплачена отдельно, но может использоваться в организации покупателя или быть продана.

К многооборотной таре относятся:

  • картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона);
  • металлическая и пластмассовая тара (бидоны, фляги, бочки);
  • тара из тканей (различные мешки);
  • стеклянная тара (бутылки, банки).

Наличие и движение всех видов тары (за исключением залоговой тары), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта, в организациях общественного питания и торговли учитываются на счете 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя" (за исключением залоговой тары).

Учет многооборотной тары, на которую по условиям договора устанавливается сумма залога цены (залоговая тара), производится по сумме залога (залоговой цене). Залоговая тара - это возвратная тара. При отгрузке продукции (товара) в залоговой таре ее стоимость отражается в расчетных документах (в счете, платежном требовании, платежном требовании-поручении и т.д.) отдельно по залоговой цене и подлежит оплате покупателем сверх стоимости упакованной в нее продукции (товара).

Учет полученной тары по залоговым ценам у покупателя осуществляется на счете 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", или на счете 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя". После возврата залоговой тары в исправном состоянии покупателем поставщик обязан возместить ее стоимость по залоговой цене.

К транспортно-заготовительным расходам покупателя относятся его расходы, связанные с очисткой, промывкой и ремонтом полученной тары, которые были выполнены собственными силами или удержаны поставщиком за выполнение этих работ (в суммах, признанных покупателем).

Учет стоимости возвращенной тары у поставщика ведется по залоговой цене. Расходы, связанные с очисткой, промывкой и ремонтом тары, которые не подлежат возмещению покупателем, должны быть списаны у поставщика на производственные затраты или расходы на продажу.

При невозвращении покупателем залоговой тары поставщику не возвращается сумма залога на тару. Указанная сумма залога относится поставщиком на финансовые результаты в составе прочих доходов. Кроме того, по условиям договора возможно выделение дополнительных санкций за невыполнение обязательств возврата залоговой тары.

Одним из видов многооборотной тары является тара-оборудование, учет которой также имеет свои характерные особенности.

Тара-оборудование - это вид тары, предназначенной для хранения, транспортировки и продажи из нее товаров. Тара-оборудование является многооборотной тарой. Право собственности на нее принадлежит организации - поставщику товаров, учитывается ею на балансе и подлежит обязательному возврату покупателями поставщикам.

Учет тары-оборудования покупной или собственного изготовления у организации-собственника осуществляется на счете 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы". Кроме того, на счете 01 "Основные средства" может производиться учет тары-оборудования, относящейся к внеоборотным активам по правилам бухгалтерского учета.

При отгрузке товаров с тарой-оборудованием ее стоимость не учитывается в стоимости такого товара и отражается в расчетных документах в отдельной строке.

Поставщик - собственник тары-оборудования, осуществляющий контроль за ее техническим состоянием, несет следующие расходы, которые относятся на издержки производства:

  • амортизационные отчисления по таре-оборудованию, которые учитываются на счете 01 "Основные средства";
  • расходы по всем видам ремонтов тары-оборудования и ее санитарной обработке.

Согласно условиям договора возможны два случая отражения транспортных расходов по возврату тары-оборудования:

1) данные расходы несет поставщик, который отражает их в дебете счета 44 "Расходы на продажу";

2) данные расходы несет покупатель, который включает их в состав транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением запасов, поступивших в указанной таре.

Покупатели товаров, как правило, возмещают поставщику расходы, связанные с амортизацией, ремонтом тары-оборудования, и другие расходы в размерах, определенных в соответствующих договорах поставки. Такие расходы покупатель товара должен отнести на транспортно-заготовительные расходы.

Полученные поставщиком суммы от покупателя относятся на счета учета финансовых результатов.

При наличии большой номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости многооборотной тары и (или) тарных материалов в организациях общественного питания и торговли допускается ведение синтетического и аналитического учета многооборотной тары в учетных ценах с дальнейшим списанием возникающих отклонений от фактической себестоимости. При изготовлении многооборотной тары списание отклонений отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 23 "Вспомогательные производства", а при ее приобретении у сторонних организаций - по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В аналитическом учете движение многооборотной тары ведется в количественном и денежном выражении по:

  • ее назначению;
  • материально ответственным лицам;
  • местам ее хранения (складам, цехам, производственным участкам);
  • видам и группам тары.

Аналитический учет возвратной тары ведется на карточках количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. N 0504041), утвержденных Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета" (далее - Приказ N 123н).

Учет многооборотной тары осуществляется в местах ее хранения и в бухгалтерии организаций общественного питания и торговли. В целях сохранности тары материально ответственные лица должны вести ее учет в книге учета материальных ценностей в разделе "Наименования, сорта и количества" (ф. N 0504042), которая утверждена Приказом N 123н.

В организациях общественного питания и торговли необходимо предусмотреть разделение учета многооборотной тары, которая:

  • приходуется на основании товаросопроводительных документов поставщиков;
  • не включается в товаросопроводительные документы поставщика, а приходуется по составленному акту и оценке торговой организации;
  • относится к основным средствам.

Кроме того, в аналитическом учете также отражается внутреннее перемещение многооборотной тары между отдельными подразделениями организаций общественного питания и торговли (отдельными секциями склада, различными складами, складом и торговыми помещениями, для организации выездной торговли).

При реализации товаров организациями общественного питания и торговли с использованием многооборотной тары по залоговой цене должна быть определена разница между ценой залога и фактической себестоимостью тары. Такую разницу списывают в порядке, действующем при ведении учета в учетных ценах, т.е. признают прочим доходом или расходом и отражают на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 1. Организация общественного питания "ООО "Алис" приобрела 1000 шт. пластмассовых ящиков по цене 82,60 руб. на общую сумму 82 600 руб., в том числе НДС - 12 600 руб. Ящики будут использоваться в качестве залоговой тары, и ООО "Алис" установило на них залоговую цену, равную 90 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Алис" будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

- оприходована многооборотная тара по залоговым ценам (90 руб. x 1000 шт.):

Дебет счета 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 90 000 руб.;

- отражен НДС по оприходованной многооборотной таре:

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям"

Кредит счета 60 12 600 руб.;

- учтен "входной" НДС в стоимости многооборотной тары:

Дебет счета 41, субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя",

Кредит счета 19 12 600 руб.;

- сторнируется сумма "входного" НДС:

Дебет счета 41, субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя",

Кредит счета 60 -12 600 руб.;

- отражена разница между залоговой ценой многооборотной тары и ее фактической себестоимостью (90 000 руб. - 82 600 руб.):

Дебет счета 60

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие  доходы", 7400 руб.

Таким образом, при оприходовании многооборотной тары по залоговой цене часть ее стоимости (разница между залоговой ценой и ее фактической стоимостью) в бухгалтерском учете организаций общественного питания и торговли необходимо включить в доходы или расходы сразу, а залоговую стоимость тары списать на прочие расходы, когда она износится.

Пример 2. Организация общественного питания "ООО "Принт" (продавец) и магазин "ООО "Омега" (покупатель) заключили договор на поставку газированной воды в количестве 1000 бутылок по цене 11,80 руб. за бутылку, включая НДС - 1,80 руб. Таким образом, стоимость партии газированной воды составила 11 800 руб., включая НДС - 1800 руб. Фактическая себестоимость партии газированной воды у поставщика равна 8000 руб. При поставке газированной воды использовались пластмассовые ящики. Количество ящиков - 50 шт. Залоговая цена одного ящика - 90 руб.

В июле 2013 г. покупатель перечислил поставщику авансовый платеж в счет предстоящей поставки товаров. В этом же месяце ООО "Принт" отгрузило газированную воду ООО "Омега", а магазин перечислил организации общественного питания залог за тару в сумме 4500 руб.

Договором было предусмотрено, что ящики подлежат обязательному возврату поставщику до 31 августа 2013 г.

Тара была возвращена 16 августа.

В учете поставщика необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:

июль 2013 г.:

- получена предварительная оплата от покупателя за товары:

Дебет счета 51 "Расчетные счета"

Кредит счета 62 "Расчеты  с  покупателями  и  заказчиками",  субсчет  1 "Авансы полученные", 11 800 руб.;

- начислен НДС по полученному авансу к уплате в бюджет:

Дебет счета 62, субсчет 1 "Авансы полученные",

Кредит счета 68 "Расчеты с  бюджетом  по  налогам  и  сборам",  субсчет "Расчеты по НДС", 1800 руб.;

- реализованы товары покупателям:

Дебет счета 62, субсчет 2 "Текущие расчеты",

Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", 11 800 руб.;

- списана себестоимость реализованного товара:

Дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 41, субсчет 1 "Товары на складах", 8000 руб.;

- начислен НДС по реализованным товарам:

Дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость",

Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", 1800 руб.;

- восстановлен НДС по ранее полученному авансу:

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС",

Кредит счета 62, субсчет 1 "Авансы полученные", 1800 руб.;

- зачтен аванс, полученный от покупателя:

Дебет счета 62, субсчет 2 "Текущие расчеты",

Кредит счета 62, субсчет 1 "Авансы полученные", 11 800 руб.;

- отгружена покупателю возвратная тара:

Дебет счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

Кредит счета 41, субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя", 4500 руб.;

- получен залог за тару:

Дебет счета 51

Кредит счета 62, субсчет 2 "Текущие расчеты", 4500 руб.;

август 2013 г.:

- получена возвратная тара от покупателя:

Дебет счета 41, субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя",

Кредит счета 76 4500 руб.;

- возвращена покупателю сумма залога за тару:

Дебет счета 62, субсчет 2 "Текущие расчеты",

Кредит счета 51 4500 руб.

В случае невозврата многооборотной тары в установленный срок право собственности на тару перейдет к покупателю, а у поставщика будет иметь место операция по реализации товара (ст. 39 НК РФ), что приведет к возникновению объекта обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В такой ситуации у налогоплательщика появляется полное право на зачет ранее не принятых к вычету сумм "входного" НДС по реализованной многооборотной таре, т.к. тара будет задействована при операциях, облагаемых НДС.

Пример 3. Используем данные примера 2 с разницей, что покупатель - ООО "Омега" не вернул ящики в срок, указанный в договоре.

Бухгалтер ООО "Принт" должен составить 31 августа 2013 г. следующие бухгалтерские записи:

1) отражена выручка от реализации при неисполнении обеспеченного залогом обязательства:

Дебет счета 62

Кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы", 4500 руб.;

2) начислен НДС от реализации (4500 руб. x 18% / 118%):

Дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы",

Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", 686 руб.;

3) списана залоговая стоимость тары:

Дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы",

Кредит счета 76 4500 руб.

"Входной" НДС, относящийся к реализованным ящикам, в сумме 686 руб. при наличии счета-фактуры, полученного от поставщика ящиков, и оплаты в его адрес может быть предъявлен к налоговому вычету в том месяце, когда ящики были реализованы, т.е. в августе.

При этом залоговая стоимость реализованной тары, отраженная в качестве расхода на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", должна уменьшиться на сумму восстановленного НДС.

В учете будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

- залоговая стоимость тары уменьшена на сумму "входного" НДС:

Дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы",

Кредит счета 19 686 руб.;

- восстановленный НДС предъявлен к вычету:

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС",

Кредит счета 19 686 руб.

Когда сумма залога не предусмотрена в договоре, стоимость невозвращенной тары списывается в убыток (пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ), а в адрес покупателя выставляется претензия.

Кроме того, отражение поступления возвратной тары у покупателя возможно с использованием счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", т.к. право собственности на тару к ним не переходит. Однако такой способ учета не предусмотрен в соответствии с нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Рассмотрим другие примеры приобретения многооборотной тары и установления залоговой цены.

Пример 4. В июле 2013 г. организация торговли "ООО "Мега" приобрела по договору купли-продажи новую тару (контейнеры для транспортировки напитков в стеклянных бутылках) за 100 000 руб., в том числе НДС 18% - 15 254 руб. Накладная и счет-фактура поставщика "ООО "Бриз" имеются. ООО "Мега" предполагает использовать ящики многократно.

На приобретенные контейнеры ООО "Мега" устанавливает залоговую цену, которая составляет 110 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Мега" будут сделаны следующие записи:

- отражена стоимость приобретенной тары без НДС:

Дебет счета 41, субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя",

Кредит счета 60 84 746 руб.;

- начислен НДС по приобретенной таре:

Дебет счета 19

Кредит счета 60 15 254 руб.;

- с расчетного счета оплачен счет поставщика тары:

Дебет счета 60

Кредит счета 51 100 000 руб.;

- предъявлен к вычету НДС по оприходованной таре:

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС",

Кредит счета 19 15 254 руб.;

- отражена положительная разница между ценой приобретения и залоговой ценой тары (110 000 руб. - 84 746 руб. = 25 254 руб.):

Дебет счета 41, субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя",

Кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы", 25 254 руб.

Организация торговли "ООО "Мега" приобретает для перепродажи газированные напитки в стеклянных бутылках и затаривает их в приобретенные контейнеры. Затаривание осуществляется на складе. За передаваемую вместе с продукцией покупателю возвратную тару ООО "Мега" взимает залог. Залоговая цена 110 000 руб. Залоговая тара возвращается ООО "Мега". Учет операций с контрагентом ведется на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Тара". Сумма, полученная в обеспечение обязательства покупателя, отражается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

- передана покупателю многооборотная тара:

Дебет счета 76, субсчет 5 "Тара",

Кредит счета 41, субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя", 110 000 руб.;

- получены средства в качестве залога за тару:

Дебет счета 51

Кредит счета 76, субсчет 5 "Тара", 110 000 руб.;

- отражена сумма, полученная в обеспечение обязательства по возврату тары:

Дебет  счета  008  "Обеспечения  обязательств  и  платежей  полученные" 110 000 руб.;

- отражен возврат залоговой тары:

Дебет счета 41, субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя",

Кредит счета 76, субсчет 5 "Тара", 110 000 руб.;

- возвращена сумма залога за возвращенную тару:

Дебет счета 76, субсчет 5 "Тара",

Кредит счета 51 110 000 руб.;

- отражено списание обеспечения возврата многооборотной тары:

Кредит счета 008 110 000 руб.

Приведем пример приобретения тары для последующей реализации.

Пример 5. Организация общественного питания "ООО "Зейн" в июле 2013 г. приобрела у ЗАО "Штрих" 100 деревянных поддонов по цене 590 руб. (в том числе НДС 18% - 90 руб.) на общую сумму 59 000 руб. и в том же месяце передала поддоны в производство для затаривания продукции. Согласно учетной политике ООО "Зейн" учет поддонов как возвратной тары ведется по учетным ценам. В качестве учетной цены используется планово-расчетная цена - 600 руб. за 1 поддон. Учетной политикой организации также установлено, что для учета приобретенной возвратной тары используется забалансовый счет 012 "Многооборотная тара". В августе была произведена первая передача тары под товаром покупателю.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

июль 2013 г.:

- отражены фактические затраты, связанные с приобретение поддонов (500 руб. x 100 шт.):

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

Кредит счета 60 50 000 руб.;

- отражена предъявленная поставщиком сумма НДС со стоимости поддонов (90 руб. x 100 шт.):

Дебет счета 19

Кредит счета 60 9000 руб.;

- оплачена стоимость поддонов поставщику:

Дебет счета 60

Кредит счета 51 59 000 руб.;

- принят к вычету НДС со стоимости принятых к учету поддонов:

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС",

Кредит счета 19 9000 руб.;

- оприходованы поддоны, поступившие на склад, по учетной цене (600 руб. x 100 шт.):

Дебет счета 41, субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя",

Кредит счета 15 60 000 руб.;

- отражено отклонение между фактической себестоимостью и учетной ценой поддонов ((600 руб. - 500 руб.) x 100 шт.):

Дебет счета 15

Кредит счета  16   "Отклонение  в  стоимости   материальных  ценностей" 10 000 руб.;

август 2013 г.:

- списана в состав затрат себестоимость поддонов (600 руб. x 100 шт.):

Дебет счета 20 "Основное производство"

Кредит счета 41, субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя", 60 000 руб.;

- списано на финансовые результаты отклонение между учетной ценой и фактической себестоимостью поддонов:

Дебет счета 16

Кредит счета 90 10 000 руб.;

- учтены за балансом переданные в производство поддоны (600 руб. x 100 шт.):

Дебет счета 012 "Многооборотная тара" 60 000 руб.

ООО "Зейн" заключает долгосрочный договор с ООО "Марс" на поставку товаров в поддонах. Согласно договору цена 1 поддона составляет 708 руб. (в том числе НДС 18% - 108 руб.). При первой поставке 1 августа 2013 г. товар поставлен в адрес ООО "Марс" в 10 поддонах, которые были оплачены в тот же день. 10 поддонов возвращены покупателем 7 августа 2013 г. Вторая поставка товара производится 10 августа 2013 г. в 12 поддонах, из них в счет на оплату включается стоимость 2 поддонов (за исключением 10 оплаченных и возвращенных по первой поставке).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

1 августа 2013 г.:

- поставлены ООО "Марс" поддоны под товаром (708 руб. x 10 шт.):

Дебет счета 62

Кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы", 7080 руб.;

- начислен НДС со стоимости поддонов (108 руб. x 10 шт.):

Дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы",

Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", 1080 руб.;

- отражено выбытие 10 поддонов с забалансового учета (600 руб. x 10 шт.):

Кредит счета 012 6000 руб.;

- поступили деньги в счет оплаты 10 поддонов:

Дебет счета 51

Кредит счета 62 7080 руб.;

10 августа 2013 г.:

- поставлены ООО "Марс" поддоны под товаром (708 руб. x 2 шт.):

Дебет счета 62

Кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы", 1416 руб.;

- начислен НДС со стоимости поддонов (108 руб. x 2 шт.):

Дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы",

Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", 216 руб.;

- отражено выбытие 2 поддонов с забалансового учета (600 руб. x 2 шт.):

Кредит счета 012 1200 руб.

Рассмотрим налоговый учет многооборотной тары в организациях общественного питания и торговли.

Стоимость многооборотной тары, в соответствии с п. 1 ст. 485 и п. 1 ст. 424 ГК РФ, входит в общую цену договора, поэтому нельзя принять тару как безвозмездно полученную, т.к. она оплачивается в цене товара и у организации-покупателя отсутствует экономическая выгода. Следовательно, налогооблагаемый доход на стоимость тары не увеличивается.

Согласно п. 3 ст. 254 НК РФ стоимость возвратной тары не входит в состав материальных расходов, в связи с чем ее нужно отразить в отдельной строке в счетах, платежных требованиях и других расчетных документах. В случае установления цены на продукцию с учетом возвратной тары расходы уменьшаются на ту стоимость, которая могла бы быть при дальнейшем использовании или реализации такой тары.

Таким образом, в расчете налоговой базы по налогу на прибыль стоимость невозвратной тары может быть включена в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, по цене ее приобретения, только если данные затраты были обоснованны и документально подтверждены. Организации общественного питания и торговли исключают стоимость возвратной тары из общей суммы внереализационных расходов по цене ее возможного использования или реализации.

В связи с тем что стоимость тары относится к материальным расходам, ее отражение осуществляют после того, как было выполнено списание в производство (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 и пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Для целей налогового учета списанная в результате негодности тары стоимость должна быть включена в состав внереализационных расходов организаций общественного питания и торговли (пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ). В связи с тем что нормы естественной убыли устанавливаются не на все виды тары (в основном на стеклянную тару во время перевозки), возникает необходимость самостоятельной разработки норм убыли на тару и утверждения их приказом руководителя организации.

Особенности учета многооборотной тары в целях налогообложения имеются как у организаций общественного питания и торговли (таросдатчика), так и у организации, принимающей товары вместе с тарой. В НК РФ недостаточно освещены вопросы, касающиеся учета тары, вследствие этого возникает необходимость применения общих правил налогообложения, разъяснений уполномоченных органов власти и решений судебных инстанций.

В налоговом учете тара в зависимости от стоимости и срока использования может учитываться как материальные запасы и как амортизируемое имущество. Предназначение многооборотной тары определяется ее длительным использованием и неоднократным затариванием товаров в течение продолжительного времени. По стоимости (свыше 40 тыс. руб.) и сроку использования (более 1 года) возможно отнесение такой тары к амортизируемому имуществу. Это подтверждается Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

В пятой амортизационной группе поименована функциональная тара для организаций общественного питания и торговли как производственный и хозяйственный инвентарь.

В налоговом учете такая тара отражается как амортизируемое имущество со сроком полезного использования от 7 до 10 лет, что прописано отдельным документом, устанавливающим сроки использования всех объектов основных средств.

В случае если стоимость многооборотной тары менее установленного п. 1 ст. 256 НК РФ порогового значения, то она в целях налогового учета должна быть отражена в составе материальных запасов, даже если срок ее полезного использования составляет более года. Порядок отражения тары в составе материальных запасов у продавца и покупателя товаров различается.

Согласно п. 3 ст. 254 НК РФ бывают случаи, когда стоимость возвратной тары может быть исключена из общей суммы расходов на ее приобретение. Это возможно тогда, когда стоимость такой тары принимается от поставщика с товаром и включается в цену товаров. Данный пункт регулирует проблемы учета стоимости тары для целей налогообложения прибыли у покупателя, а не у поставщика.

При приобретении таросдатчиком (поставщиком) многооборотной тары, используемой в текущей деятельности, расходы на ее приобретение должны быть отнесены на материальные затраты, связанные с производством и реализацией. В целях налогового учета для списания многооборотной тары поставщику не обязательно дожидаться момента ее непригодности или окончания срока ее эксплуатации. Он имеет право ее списать сразу после того, как она будет оприходована и передана в эксплуатацию для затаривания товаров. В данном случае тара будет учитываться в составе внереализационных расходов, которые не участвуют в формировании стоимости затаренного в нее товара, согласно Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2008 N А33-664/08-Ф02-4336/08 и пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В случае невыполнения одной из сторон своих обязательств, т.е. невозвращения покупателем тары, денежные средства в виде залога относятся к средствам, связанным с оплатой реализованных товаров, и включаются в доход поставщика (таросдатчика). В Письме Минфина России от 10.02.2009 N 03-11-06/2/23 такое заключение действительно для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, что позволяет принимать его при исчислении налога на прибыль, уплачиваемого при применении общего режима. Список доходов в этих двух случаях регулируется нормами ст. ст. 249, 250 НК РФ. Оспаривать данное заключение довольно проблематично, т.к. налоговые органы могут рассмотреть это с другой стороны, которая относит к доходам сумму залога по иным основаниям. Именно на таком основании налоговые органы рассматривают в доходах сумму залога за неисполненные договорные обязательства (Письмо от 31.03.2008 N 09-14/030663). С этой точки зрения покупатель, не возвративший тару, вправе отнести сумму залога к внереализационным расходам. Нормы пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяют учесть суммы признанных должником расходов, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Главное, чтобы санкции за нарушение обязательств были признаны.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02), на дату принятия товара и тары к учету в бухгалтерском учете возникает доход в виде рыночной стоимости тары, а в налоговом учете такой доход отсутствует. Поэтому организация признает постоянную разницу и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (абз. 2 п. 4, п. 7 ПБУ 18/02).

Возникновение ПНА отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые активы (обязательства)".

На дату перехода права собственности на тару к покупателю в бухгалтерском учете отражается расход в виде фактической себестоимости тары, тогда как в налоговом учете такой расход не признается. В результате этого на указанную дату у организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (абз. 2 п. 4, п. 7 ПБУ 18/02).

Возникновение ПНО отражается записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые активы (обязательства)", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Пример 6. Организация общественного питания "ООО "Крис" перепродает многооборотную тару. Рыночная цена и фактическая себестоимость многооборотной тары равна 5900 руб. ООО "Крис" реализует многооборотную тару на сумму 7080 руб., в том числе НДС - 1080 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Крис" будут сделаны следующие проводки:

1) на дату принятия к учету многооборотной тары:

- принята к учету тара по рыночной цене:

Дебет счета 41, субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя",

Кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы", 5900 руб.;

- отражен ПНА (5900 руб. x 20%):

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" 1180 руб.;

2) на дату перехода права собственности на тару к покупателю:

- признан доход от реализации тары:

Дебет счета 62

Кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы", 7080 руб.;

- списана фактическая себестоимость тары:

Дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы",

Кредит счета 41, субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя", 5900 руб.;

- отражено ПНО (5900 руб. x 20%):

Дебет счета 99

Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", 1180 руб.;

- исчислен НДС при реализации тары:

Дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы",

Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", 1080 руб.;

- получена оплата от покупателя:

Дебет счета 51

Кредит счета 62 7080 руб.

Рассмотрим разницы между бухгалтерским учетом и налогообложением многооборотной тары в организациях общественного питания и торговли.

В налоговом учете многооборотная тара всегда отражается по фактической себестоимости, в бухгалтерском учете возможен учет тары в учетных ценах, которые устанавливает организация самостоятельно. В результате чего будет возникать разница, списываемая на финансовые результаты. Если тара не будет списана на расходы, то такая разница будет формировать постоянное налоговое обязательство.

Списание поставщиком многооборотной тары приводит к уменьшению налоговой базы, т.к. в бухгалтерском учете она отражается в составе расчетов, в связи с чем и образуются разницы. Они являются налогооблагаемыми, т.к. тара все равно подлежит списанию и учету при формировании финансового результата. В налоговом учете на дату списания тары отражается отложенное налоговое обязательство.

В связи с тем что многооборотная тара у поставщика может учитываться по залоговым ценам, которые отличаются от фактической себестоимости, возникает необходимость корректировки налоговых обязательств. В целях налогообложения тара подлежит списанию по стоимости приобретения, следовательно, указанная разница при налогообложении не учитывается. В связи с тем что на такую разницу начисляется отложенный налог, то она не может быть постоянной. Из-за изменения стоимости, исходя из которой начисляется налог, требуется корректировка отложенного налогового обязательства. Корректировка отложенного налогового обязательства в сторону увеличения производится в случае, когда залоговая цена больше учетной, следовательно, в учете организации отражается прочий доход. Корректировка отложенного налогового обязательства в сторону уменьшения производится в случае, когда залоговая цена тары меньше учетной, следовательно, в учете организация отражает прочий расход.

Следует отметить, если организация в целях снижения налоговых рисков и исключения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом решит списывать тару одновременно только после того, как она придет в негодность, то все равно при отражении операций в бухгалтерском учете и налогообложении возможны расхождения. Связаны они с тем, что разница между учетной и залоговой ценой не учитывается при налогообложении, как отмечено в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2006 N Ф04-7642/2006(28482-А46-15). Разница будет формировать постоянное налоговое обязательство при условии, что фактическая цена выше залоговой.

Когда же залоговая цена превышает учетную оценку, в учете организации с разницы следует отразить постоянный налоговый актив.

Расходы на приобретение многооборотной тары организациями общественного питания и торговли, применяющими упрощенную систему налогообложения, непосредственно не поименованы в списке разрешенных затрат налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения. Однако на них есть ссылка в составе материальных затрат плательщиков налога на прибыль. Главное, чтобы они были связаны с деятельностью налогоплательщика и документально подтверждены, в противном случае суд не признает учет таких расходов в уменьшение единого налога правомерным (Постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2008 N Ф09-10850/07-С3, Определение ВАС РФ от 24.04.2008 N 3890/08).

Таким образом, организациям общественного питания и торговли в осуществлении своей деятельности доводится иметь дело с разнообразными видами тары, в которой доставляется товар от продавца. Однако организация может быть как продавцом, реализующим товар в таре, так и покупателем, который его получает. Кроме того, многооборотная тара может являться неотделимой частью товаров либо служить только для сохранения товара, которая после получения покупателем возвращается поставщику. В соответствии с этим различный порядок использования тары оказывает влияние на учет и налогообложение операций с ней.

Сентябрь 2013 г.





Статьи по теме: