Главная - Статьи

Метод начислений для повышения достоверности бухгалтерской отчетности

 

Принцип начислений и его взаимосвязь с другими допущениями и требованиями бухгалтерского учета. Приобретая организацию в целом или отдельные акции, принимая решение о выдаче займа, инвестировании средств, заключении партнерства, пользователь отчетности нуждается в информации о прибыльности организации, о темпах ее роста.

Важнейшая задача бухгалтера - достоверно сформировать информацию о финансовых результатах деятельности организации. В этой связи особенно важно признание всех доходов и расходов организации за отчетный период, без каких бы то ни было пропусков или изъятий (требование полноты). Если доход или расход имел место в действительности, но по любой причине не отражен в учете, данное требование будет нарушено, размеры доходов, расходов и прибыли искажены, а отчетность утратит свою достоверность.

Поэтому отказ от ожидания оплаты как условия, необходимого для признания доходов и расходов, т.е. переход от кассового метода учета к методу начисления, безусловно, способствует соблюдению требования полноты.

Однако полнота - не единственное требование: важно правильно установить период отражения доходов и расходов в учете, без этого не будет соблюдено требование своевременности, которое обеспечивается допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности и реализацией принципа разделения отчетных периодов. То есть данное допущение регулирует период признания не только доходов и расходов, но и активов и обязательств - дебиторской и кредиторской задолженности, имущества и затрат.

Принцип разделения отчетных периодов. Согласно ему доходы и расходы следует относить к тому отчетному периоду, в котором они получены (произведены). Данный принцип упомянут в связи с тем, что в его названии заложена цель применения допущения временной определенности: используя только требование полноты, можно исказить отчетность отдельных периодов (признание декабрьского расхода после 1 января означает завышение прибыли отчетного года и занижение прибыли следующего года).

Только совокупность полноты и своевременности может обусловить достоверность финансового результата в отчетности организации. Однако определить период, к которому относятся доходы и расходы, зачастую очень непросто.

Необходимо соответствие доходов и расходов по периоду их признания, которое означает, что доходы признаются только одновременно с соответствующими им расходами (расходами, понесенными в целях извлечения этих доходов), и наоборот. Поэтому если имеет место факт извлечения экономических выгод (дохода), то для достоверного формирования финансового результата в этом же периоде без пропусков и изъятий нужно отразить все расходы, понесенные для извлечения этого дохода. Иначе невозможно принятие правильных решений о норме прибыли и рентабельности, необходимости понесенных расходов.

Поскольку эффект от произведенных затрат (доходы) признан в одном периоде, а сами затраты - в другом, вполне можно прийти к выводу, что доходы могли бы быть получены и без данных затрат. Тогда затраты, без которых никак не обойтись, могут быть расценены как ненужные и исключены из бюджетов следующего года, либо существенно урезаны по объему.

Установить факт получения дохода проще, если организация имеет уверенность в том, что она получит экономические выгоды в виде притока денежных средств или их эквивалентов (неденежной оплаты), значит, доход имеет место.

С расходами гораздо сложнее: отток экономических выгод, безусловно, означает расход, но период его признания определить непросто, поскольку на практике с расходами часто путают затраты. Если организация оприходовала поступившее от поставщика сырье, то она неизбежно должна его оплатить. Казалось бы, налицо расход, поскольку есть отток денег, который ошибочно воспринимают как отток экономических выгод. Однако это не расход, а лишь затраты: один вид активов (денежные средства) будет трансформирован в другой вид активов - запасы, но оттока экономических выгод при этом не произойдет.

Отток экономических выгод будет иметь место в двух случаях:

для расходов по реализации продукции, работ, услуг - в момент их реализации;

для прочих расходов - в момент, когда становится очевидной необходимость утраты или обесценения каких-либо активов без встречного извлечения дохода.

Следовательно, период признания дохода или окончательного непризнания, когда вероятность получения дохода является ничтожно малой, обусловливает и период признания того или иного расхода.

Таким образом, принцип начислений подразумевает, что доходы должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором организация получила уверенность в поступлении экономических выгод (в виде притока денежных средств или их эквивалентов), а расходы - в периоде признания доходов, ради извлечения которых они понесены, либо в периоде, когда становится очевидным отсутствие доходов, извлечение которых могло бы быть обусловлено данными расходами.

При его использовании исключается возможность признания доходов и расходов в иных периодах.

Первая сложность - период, которым датирован первичный документ, отражающий факт расхода. Одной из самых распространенных бухгалтерских ошибок является "привязка" периода признания расходов именно к этому периоду.

Например, если акт о выполнении работ, услуг за декабрь датирован февралем следующего года, то бухгалтер считает периодом расхода февраль и мотивирует это требованиями п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

В связи с этим считается, что бухгалтерская запись о расходе датируется датой первичного документа. На самом деле это не так, поскольку в п. 4 той же статьи указано, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Таким образом, документ составлен с ошибкой: его дата гораздо позднее даты совершения операции, и это не может являться причиной признания расходов в более позднем периоде. Они все равно должны признаваться в периоде их совершения.

Иными словами, если счет за услуги связи, пользование помещением, ремонтные и иные работы или услуги, выполненные в декабре, датирован февралем, то это будут расходы, осуществленные в декабре, а не в феврале.

Второй сложный момент - отсутствие юридически оформленных документов при наличии фактов несения расходов.

Рассмотрим пример из практики. Авиакомпания и аэропорт не могут прийти к согласию по поводу величины тарифов на наземное обслуживание самолетов, в связи с чем договор о таком обслуживании не подписан, соответственно и акты о выполненных работах и услугах сторонами не составляются. Однако пассажиры и грузы ждут отправки, и обе стороны не могут приостановить своей деятельности до достижения соглашения.

Поэтому услуги аэропорта оказываются авиакомпании и оформляются первичными документами. В них фиксируется либо натуральный объем оказанных услуг (в часах, единицах выполненных операций и т.п.), либо может добавляться стоимостный объем услуг, рассчитанный по тарифам, указанным в договоре на предыдущий период, который уже прекратил свое действие.

Таким образом, стоимость оказанных услуг точно не определена. Она может быть оценена только приблизительно. Юридическое оформление расходов в виде актов оказанных услуг отсутствует, экономически же расходы имеют место и направлены на получение авиакомпанией соответствующих доходов. Если их не учесть при формировании прибыли, она будет существенно искажена (завышена).

В такой ситуации в бухгалтерском учете следует признать расходы даже при отсутствии полноценного первичного документа с подписью поставщика, иначе отчетность авиакомпании не может быть признана достоверной.

Поступление документов в бухгалтерию. Ускорение поступления в бухгалтерию документов - обязательное условие своевременного начисления доходов и расходов. Ускорить поступление в бухгалтерию первичных документов по отражению доходов относительно несложно, поскольку они формируются в самой организации и далее высылаются ее покупателям и заказчикам.

Напротив, первичные документы по расходам поступают от поставщиков и подрядчиков, а ими командовать не всегда возможно, особенно монополистами. Если на дату формирования отчетности от поставщиков не будет получена существенная их доля, то такая отчетность недостоверна.

Для контроля документооборота, по каждому договору от его подписания до приемки первичных документов по поставленным товарам, выполненным работам или услугам, назначается ответственное лицо - куратор договора, который имеет полномочия на взаимодействие с контрагентами и является представителем производственного подразделения - потребителя, поставленного по данному договору ресурса.

Квазидокументы и принцип начисления. Квазидокументы - необходимый элемент применения принципа начисления. Когда все организационные пути ускорения документооборота исчерпаны, прибегают к формированию квазидокументов (на практике используются и другие названия: неполные документы, прообразы документов и др.).

В силу п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерские записи не могут осуществляться без обосновывающих их первичных документов.

На практике первичные документы разделяются на две группы: документы, которые подписываются в двустороннем и одностороннем порядке.

К первой группе документов относятся акты, накладные и прочие документы, которые считаются оформленными только при условии, что на них получены подписи ответственных лиц (а в необходимых случаях и печати) не только данной организации, но и ее контрагента.

Вторая группа, в свою очередь, тоже делится на две подгруппы:

документы, подписываемые только со стороны данной организации, но оформляемые в двух экземплярах, один из которых передается контрагенту (уведомление об одностороннем зачете, счет на оплату, счет-фактура и т.п.);

внутренние документы, которые не покидают данную организацию (бухгалтерские справки, акты на списание материалов в производство, акты о списании объектов основных средств, дефектные ведомости и т.д.).

Зачастую именно для данной подгруппы документов требуется разработка внутрифирменных форм первичных учетных документов, которые в обязательном порядке должны быть утверждены в составе учетной политики организации. Именно к этой подгруппе относятся квазидокументы.

Квазидокумент является первичным документом для отражения расхода в системе бухгалтерских записей в условиях отсутствия полноценного первичного документа. Он формируется куратором договора при наличии абсолютной уверенности в том, что имел место факт расхода, и достоверной оценки величины расхода.

Абсолютная уверенность в наличии расхода может быть только при условии, что организация уже получила в пользование ресурс и имеет возможность извлекать из него экономические выгоды.

Например, организация осуществила дорогостоящий ремонт помещения, которое было передано по акту арендатору, что принесло организации определенные доходы (арендную плату). Однако акт ремонтных работ по какой-то причине на момент формирования отчетности еще не поступил. В этом случае куратор договора по ремонту имеет абсолютную уверенность в осуществлении расхода. Если этот расход не отразить в учете, финансовый результат будет завышен на довольно большую сумму.

Если стоимость работ по ремонту определена в договоре или в иных согласованных сторонами документах (заявка, заказ-наряд, дефектная ведомость и пр.), то в наличии имеем оценку величины понесенного расхода.

Куратор договора обязан сформировать квазидокумент на расходы по ремонту давно переданного в эксплуатацию помещения.

Другой пример. В договоре определен тариф на потребление воды, объем потребленной воды может быть установлен по показаниям счетчика. Перемножение этих величин дает величину понесенного расхода. Если технологический процесс требует большого водопотребления, размер затрат представляет существенную величину, а счет на оплату водоканал пока не представил. В этом случае возникает необходимость формирования квазидокумента.

Важно отметить, что в обязанности куратора договора входит не только формирование квазидокумента, но и ответственность за его замену полноценным документом в течение установленного организацией срока.

Применение квазидокументов. Квазидокументы должны обеспечить объективность и документальное подтверждение оценки величины расхода. При формировании квазидокументов не используются статистические методы (экстраполяция, индексирование и т.д.), которые допустимы только в управленческом учете.

При отсутствии этих условий оценивается необходимость формирования резерва по условным фактам хозяйственной деятельности (п. п. 8 - 9 ПБУ 8/01), который также является средством достижения цели полного отражения расходов в периоде их осуществления.

Например, тарифы авиакомпании и аэропорта не согласованы, тогда говорить о надежности оценки расхода нельзя. Это исключает возможность отражения расхода на основе квазидокумента, но требует формирования резерва, поскольку существует неопределенность как в отношении величины, так и в отношении срока исполнения обязательств перед поставщиком.

В этом примере должны быть признаны расходы по обычным видам деятельности:

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"

сформирован резерв на оплату наземного обслуживания.

Размер резерва определяется в зависимости от объема потребленных работ или услуг (эти объемы сторонами согласовываются и отражаются в первичных документах своевременно) и их стоимости, определенной по данным прошлых лет или по информации о стоимости аналогичных услуг в других аэропортах.

Не стоит забывать и о принципе рациональности ведения учета: квазидокументы надо формировать не по всем, а только по тем расходам, сумма которых достаточно велика и без отражения которых в учете искажение финансового результата будет существенным. Для этого в учетной политике устанавливаются количественные пределы, при достижении которых расход признается существенным, требующим применения процедуры специального документирования.

Практика применения квазидокументов показывает, что куратор договора должен задействовать все имеющиеся у него возможности для получения от контрагентов первичных документов.

Учет начислений по квазидокументам. Практика выработала два варианта ведения учета начислений по квазидокументам.

Вариант 1. Сторнирование начисленных расходов в следующем отчетном периоде.

Этот подход наиболее распространен. Записи в этом случае выполняются следующим образом:

1. Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражены расходы на основании квазидокументов (например, в сентябре).

2. Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

сторно расходов, отраженных на основании квазидокумента (01.10).

При поступлении полноценного документа расходы отражаются обычным порядком, однако на финансовый результат этого месяца (в нашем примере - октябрь) они уже не влияют (результат сложения положительной и отрицательной суммы равен нулю).

Если в течение следующего месяца полноценные документы не получены, то формируется новый квазидокумент, датируемый следующим месяцем и отражаемый в учете в следующем месяце (октябре). Разница между суммой повторного начисления и суммой сторнировочной корреспонденции образует финансовый результат.

Этот подход трудоемок: расходы в следующем месяце опять должны пройти контроль необходимости их включения в квазидокументы и процедуру отражения в них.

В качестве разновидности такого подхода распространена практика применения квазидокументов только по итогам года, т.е. для достоверного формирования годового финансового результата. При этом точность исчисления прибыли в промежуточной отчетности не контролируется и квазидокументы не формируются и не отражаются.

Известно, что в конце года организация несет максимальное количество расходов, первичные документы по которым опаздывают.

Если полноценные документы не поступят в январе, а будут представлены позднее (в феврале - марте), то это приведет к необходимости отражения в январе неоправданной прибыли. В декабре делается запись:

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В январе сторно по счетам затрат невозможно и делается запись:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы".

А после восстановления расхода делается запись:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

при поступлении первичного документа, которое может произойти только в феврале - марте.

Вариант 2. Отражение расходов с аналитическим признаком неполноты документа.

В этом случае выполняются записи:

1. Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/с аналитикой "квази"

отражены расходы на основании квазидокументов (например, в сентябре).

Следовательно, данная кредиторская задолженность еще не возникла (не оформлена) и потому не требует оплаты (в предыдущем подходе необходимость оплаты кредиторской задолженности отсутствует, поскольку она сторнируется). Преимущество данного подхода в том, что в бухгалтерском учете сохраняется информация для мониторинга поступления полноценных первичных документов (в виде контроля сальдо по счету 60 с аналитикой "квази").

2. Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/с аналитикой "квази"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

кредиторская задолженность с аналитикой "квази" переводится в реальную (подлежащую оплате) - в момент поступления полноценного документа.

3. Д-т сч. 20 "Основное производство" (сч. 91 "Прочие доходы и расходы")

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражена корректировка объема расхода, если на основании квазидокумента признан неполный объем расходов (счет 91 применяется, если корректировка осуществляется записями следующего года).

Налогообложение расходов, оформленных квазидокументами. Формирование налоговых деклараций, как правило, осуществляется значительно позднее, чем бухгалтерской отчетности. На момент формирования налоговой отчетности, при нормальной работе кураторов, подавляющее количество квазидокументов уже должно быть заменено полноценными первичными документами, оформленными в двустороннем порядке со всеми необходимыми подписями и печатями.

Тем не менее получить абсолютно все первичные документы до завершения подготовки налоговой отчетности вряд ли возможно. Поэтому вопросы остаются.

Позиция 1. Непризнание расходов, оформленных квазидокументами, для целей формирования базы по налогу на прибыль и налоговых деклараций.

Применяется в подавляющем большинстве компаний, использующих в бухгалтерском учете квазидокументы.

Дело в том, что полнота начисления расходов, как и все, что связано с достоверностью бухгалтерской отчетности, контролируется в основном в крупных организациях, где эта отчетность нужна для целей анализа, бюджетирования, привлечения инвестиций.

В небольших компаниях эти вопросы не стоят, поскольку единственным пользователем отчетности зачастую являются налоговые органы. Полнота начислений здесь не требуется, зато важно отразить расходы в соответствии с требованиями налогового законодательства. Напротив, для крупных компаний уже не является важнейшей целью совмещение бухгалтерского и налогового учета, поскольку качество бухгалтерской отчетности оценивается по другим критериям - пригодность для целей финансового анализа и принятия управленческих решений акционерами, инвесторами, банками-кредиторами и иными пользователями.

Поэтому цель минимизации отклонений между ветвями учета зачастую даже не ставится, налоговый учет ведется относительно обособленно, и добавление еще одной группы расходов, учитываемых для целей налогообложения в особом порядке (после получения полноценных первичных документов), в качестве серьезной проблемы не рассматривается.

Позиция 2. Признание расходов, оформленных квазидокументами, для целей формирования базы по налогу на прибыль и налоговых деклараций.

Данная позиция применяется гораздо реже. Тем не менее она имеет аргументы в свою пользу. Ранее отмечалось, что квазидокументы формируются только при условии абсолютной уверенности в факте несения расхода. Это означает, что в налоговом учете данный расход также, с высокой долей вероятности, будет отражен. Но случится это в момент поступления полноценного документа.

Однако в подавляющем большинстве случаев из содержания самого документа будет следовать, что расход относится к предыдущему периоду (например, будет указано "услуги охраны за ноябрь", "предрейсовый осмотр водителей за декабрь" и т.д., хотя датирован документ может быть и январем, и февралем следующего года).

Поскольку налоговый учет, как и бухгалтерский, ведется методом начисления, это потребует подачи в налоговые органы уточненной декларации за предыдущий год.

Если бы в налоговом учете были отражены расходы по квазидокументам, то подача уточненных деклараций не потребовалась, и отклонения между первоначальной и уточненной декларациями были бы многократно меньше. Поскольку речь идет о расходах, то после подачи уточненной декларации размер налогооблагаемой прибыли уменьшится, что на практике зачастую является причиной дополнительной налоговой проверки. Чтобы не провоцировать такую ситуацию, бухгалтер принимает решение учесть в первоначальной налоговой декларации также расходы по квазидокументам. Такое решение возможно только при отлаженном процессе замены квазидокументов полноценными документами в ограниченные сроки.

Методы контроля полноты и своевременности начисления расходов. Для уменьшения случаев неполного или несвоевременного начисления расходов необходима система контроля. С этой целью разрабатываются и внедряются следующие контрольные регламенты:

1. Контроль полноты включения в себестоимость всех затрат, предусмотренных технологическими картами изготовления соответствующих изделий.

Вспомним пример с авиакомпанией и аэропортом. Самолет не может эксплуатироваться без наземного обслуживания, отсутствие данных расходов в учете должно быть своевременно выявлено и принято решение о порядке их отражения.

2. Контроль полноты отражения в бухгалтерском учете неотфактурованных поставок.

Его можно рассматривать и как частный случай предыдущего мероприятия. Необходим контроль приходования всех материалов, которые потреблены в производстве продукции, принятой к учету за текущий период.

3. Контроль полноты учета периодически потребляемых услуг - аренды, коммунальных, охраны и хранения, связи и т.д.

Если в предыдущем периоде эти расходы были, а в текущем их нет - это является сигналом для проверки необходимости отражения расхода (возможно, с предварительным формированием квазидокумента).

4. Контроль полноты учета периодических расходов - амортизации основных средств и нематериальных активов, списания предусмотренной части расходов будущих периодов, начисления процентов по привлеченным займам и кредитам и т.п.

5. Организация системы кураторства (персональной ответственности) по разовым (непериодическим) расходам и материальных санкций за просрочку представления по ним актов и иных первичных документов.

6. Контроль признания в учете расходов по работам, выполнение которых завершено по данным производственного учета.

7. Сверка перечня и объема отраженных в учете расходов с данными бюджетов, смет и иных плановых документов.

8. Мониторинг фактов отражения расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде (записи по соответствующей аналитической позиции счета 91), рассмотрение причин и принятие мер по каждой выявленной ситуации.





Статьи по теме: