Главная - Статьи

Место реализации работ (услуг), связанных с недвижимостью

 

Как известно, платить налог с операций по реализации товаров (работ, услуг) продавец обязан только при условии, что они реализованы им на российской территории. Но если у продавцов товаров определение места их реализации обычно не вызывает вопросов, то у подрядчиков или исполнителей услуг при решении аналогичной задачи, особенно при работе с иностранными партнерами, голова идет кругом. Слишком уж много неурегулированных моментов при определении места реализации работ (услуг) содержит современное законодательство по НДС. В своей статье мы расскажем о том, как определяется место реализации работ (услуг), связанных с недвижимостью.
Порядок определения места реализации различного вида работ (услуг) установлен нормами ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). По общему правилу работа (услуга) считается выполненной (оказанной) там, где зарегистрирован и трудится хозяйствующий субъект, ее оказавший. На это указывает пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Однако общее правило определения места реализации работ (услуг) содержит массу исключений, одним из которых является определение места реализации работ (услуг), связанных с недвижимым имуществом.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 148 НК РФ установлено, что местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.
Иначе говоря, для того чтобы у налогоплательщика НДС, выполняющего работы (оказывающие услуги), связанные с недвижимостью, возник объект налогообложения, у него должны выполняться следующие условия:
- имущество, в отношении которого непосредственно выполняется работа (оказывается услуга) должно квалифицироваться в качестве объекта недвижимого имущества;
- выполняемые работы (оказываемые услуги) должны оказываться непосредственно в отношении объекта недвижимости;
- объект недвижимости должен быть расположен на территории Российской Федерации.

Пример. Организация "А" строит по заказу немецкой компании здание торгового центра в Москве.
Так как в данном случае речь идет о работах, связанных с объектом недвижимости, то место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ. В силу того что объект недвижимости находится на территории Российской Федерации, работы (услуги) строительной организации считаются оказанными на российской территории, следовательно, подлежат обложению налогом.

Если все три условия выполнены, то налогоплательщик НДС обязан исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет. Если же местонахождением объекта недвижимости является территория иностранного государства, то у налогоплательщика НДС не возникает объекта налогообложения. Такие же разъяснения дает Минфин России в своем Письме от 16 октября 2008 г. N 03-07-08/234 и в других письмах.
На первый взгляд, определение места реализации работ (услуг), связанных с недвижимым имуществом, не вызывает сложностей. Но это только кажущаяся простота. Во-первых, трудности у налогоплательщика НДС могут возникнуть уже при отнесении имущества в состав недвижимого. Ведь в налоговом законодательстве нет самостоятельного понятия "недвижимое имущество", да и в ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), к которой налогоплательщики НДС могут обратиться, руководствуясь ст. 11 НК РФ, содержится лишь примерный перечень объектов, включаемых в состав недвижимости.
Напомним, что ст. 130 ГК РФ относит в состав недвижимого имущества земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть те объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Причем в ст. 130 ГК РФ определено, что, помимо этого, к объектам недвижимости относятся и подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты.
Правда, в отношении различного вида судов и космических объектов налогоплательщику НДС, выполняющему работы (услуги), связанные с недвижимостью, беспокоиться нечего - здесь неясностей не возникнет, так как пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ прямо предусмотрено, что в целях определения места реализации работ (услуг) они не рассматриваются как недвижимость.
Заметим, что в ст. 130 ГК РФ указано, что в состав недвижимого имущества может относиться и иное имущество, если это предусмотрено законом. Например, Федеральный закон от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" относит в состав недвижимости сооружения связи, которые прочно связаны с землей и перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе линейно-кабельные сооружения.
Если речь идет о возведении какого-либо объекта строительства, то это еще не говорит о том, что имеет место возведение объекта недвижимости. Так, например, из Постановления ФАС Дальневосточного округа от 31 мая 2002 г. N Ф03-А51/02-1/879 вытекает, что в качестве объекта недвижимости не может рассматриваться, например, объект, конструкции которого являются сборно-разборными, которые без ущерба для объекта в целом могут быть разобраны и перемещены. Причем наличие фундамента на таком объекте не свидетельствует о возведении объекта недвижимости.
Неясности могут возникать и при определении места реализации работ (услуг), выполнение которых связано с объектами незавершенного строительства. Ведь в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" объект, незавершенный строительством, признается объектом недвижимости только после того, как на него зарегистрировано право собственности. Хотя суды считают иначе, указывая на то, что само по себе возникновение объекта незавершенного строительства не зависит от наличия государственной регистрации на объект. Такая точка зрения прослеживается в п. 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 февраля 1998 г. N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав". Тем не менее, если право собственности на такой объект не было зарегистрировано, у налогоплательщика НДС - исполнителя работ (услуг) существуют определенные налоговые риски.
Во-вторых, перечень видов работ (услуг), связанных с объектом недвижимости, также не является закрытым, вследствие чего у налогоплательщика НДС могут возникать трудности в отношении тех видов работ, услуг, которые непосредственно связаны с объектом недвижимости, но не поименованы в пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Как разъясняет Минфин России в своем Письме от 12 июля 2005 г. N 03-04-08/185, при возникновении такой ситуации налогоплательщик должен руководствоваться конкретными положениями договора, заключенного на их выполнение (оказание).
Так как в самом налоговом законодательстве не раскрывается того, что следует понимать под строительно-монтажными, строительными, реставрационными работами, работами по озеленению и так далее, то понятно, что определить, к какому виду работ (услуг) относится работа (услуга), оказываемая налогоплательщиком, очень сложно.
Помимо всего прочего, из текста пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ непонятно, следует ли определять на основании указанной нормы место реализации услуг по субаренде объектов недвижимого имущества. Причем ни Минфин России, ни налоговые органы не дают по этому поводу каких-либо официальных рекомендаций. Правда, некоторые специалисты по налогообложению, основываясь на том, что в силу ст. 615 ГК РФ к субаренде применяются правила об арендных отношениях, считают, что услуги по субаренде относятся к услугам, связанным с недвижимым имуществом. Находит понимание такой подход и среди арбитров. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 1 декабря 2005 г. N А56-52630/04 суд признал правомерными действия налогоплательщика НДС по неисчислению суммы налога с полученных арендных платежей за сданное в субаренду недвижимое имущество, находящееся на территории иностранного государства.
Заметим, что если исходить из критериев оценки отнесения вещей к недвижимости, данных в гражданском законодательстве, то к недвижимому имуществу следует отнести и такие виды имущества, как многолетние насаждения, а также леса. Ведь отделить дерево от земли без нанесения ему ущерба нельзя. В связи с этим сразу возникает вопрос, можно ли в состав работ (услуг), связанных с недвижимостью, отнести услуги по лесозаготовке. Ответа на этот вопрос гл. 21 НК РФ не дает, хотя есть примеры судебной практики, в которых арбитры считают, что такие услуги могут рассматриваться как работы, связанные с недвижимостью. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 февраля 2005 г. N А26-5488/04-24.
Ну и, конечно же, много вопросов вызывает "прописка" объекта недвижимости. Так, например, в пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ ничего не сказано о том, как определить место реализации работы (услуги), если она касается недвижимости, занятой под зданиями посольств и консульств Российской Федерации в иностранных государствах. Нормы международных документов указывают на то, что помещения указанных объектов недвижимости гарантированы только от неприкосновенности, а вот о том, на чьей они территории находятся, ничего не сказано. Хотя некоторые специалисты считают, что так как они не являются частью территории представляемой страны, то они признаются находящимися на территории иностранных государств.
Из гл. 21 НК РФ не ясно, как определять место реализации работ (услуг), выполненных на континентальном шельфе Российской Федерации.
Напомним, что п. 2 ст. 67 Конституции Российской Федерации определено, что Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе Российской Федерации, но при этом ничего не сказано, включается ли указанная территория в территорию Российской Федерации. В силу чего у налогоплательщиков НДС, ведущих работы на континентальном шельфе Российской Федерации, также могут возникнуть вопросы по поводу определения места реализации своих работ (услуг).
Разъяснения по этому поводу налоговые органы дают в Письме ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 г."
В указанном Письме налоговики разъясняют, что при отсутствии в налоговом законодательстве самостоятельного понятия "территория Российской Федерации" налогоплательщик НДС на основании ст. 11 НК РФ вправе воспользоваться таким понятием, раскрытым в иных отраслях законодательства.
В соответствии с п. 1 ст. 67 Конституции Российской Федерации территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.
Статьей 1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 г. N 4730-1 "О государственной границе Российской Федерации" (далее - Закон N 4730-1) установлено, что территория Российской Федерации ограничена ее государственной границей.
Как следует из ст. 1 Федерального закона от 30 ноября 1995 г. N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации", континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка.
По общему правилу, установленному п. 2 ст. 5 Закона N 4730-1, прохождение государственной границы на море устанавливается по внешней границе территориального моря Российской Федерации. Иное может предусматриваться только международными договорами Российской Федерации.
Таким образом, континентальный шельф Российской Федерации не признается территорией Российской Федерации.
Поэтому если объект недвижимого имущества находится на территории континентального шельфа, то у налогоплательщика НДС не возникает объекта налогообложения по НДС.





Статьи по теме: