Главная - Статьи

Ликвидация объекта незавершенного строительства

 

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль организация вправе учесть затраты на ликвидацию как основных средств, так и объекта незавершенного строительства, а также иного имущества, монтаж которого не завершен. При этом определено, что к расходам на "прощание" с недостроем относятся затраты на демонтаж, разборку и вывоз разобранного имущества.
Таким образом, что касается стоимости услуг специализированной организации, нанятой для ликвидации "незавершенки", или заработной платы собственных работников, занятых при демонтаже недостроя, то финансировать их за счет чистой прибыли не придется. Как напомнил Минфин России в Письме от 3 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/757, такие расходы компания вправе принять в уменьшение базы по налогу на прибыль в том периоде, когда фактически была проведена ликвидация. Иными словами, действует порядок, аналогичный правилам учета затрат на демонтаж основных средств. В отношении же последних Минфин России в Письме от 17 января 2006 г. N 03-03-04/1/27 разъяснял, что "операцию по ликвидации" следует считать состоявшейся по завершении всех работ и составлении соответствующего акта. Данный вывод основан на положении пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса. Согласно этой норме моментом осуществления внереализационных расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Соответственно, если процесс демонтажа затянется до следующего года, то и с уменьшением базы по налогу на прибыль придется подождать (Письмо Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/592).
Однако на этом сходство налоговых последствий ликвидации ОС и недостроя заканчивается.
Обратите внимание, что специальной унифицированной формы акта о списании объекта незавершенного строительства (в отличие от ОС) Госкомстатом не предусмотрено. Организация вынуждена разработать ее самостоятельно. Основываться при этом целесообразно на утвержденных формах подобных первичных документов, как то: акт о разборке временных (нетитульных) сооружений (форма N КС-9), акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений (форма N КС-10), акт о списании объекта основных средств (форма N ОС-4). Первые две из приведенных форм утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100. Последняя - Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

 

Налоговая "цена" незавершенки

 

Устанавливая возможность списания при налогообложении прибыли расходов на ликвидацию основных средств, Налоговый кодекс указывает, что под таковыми подразумеваются в том числе суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. Между тем относительно стоимости недостроя (расходов на строительство) в подобной ситуации в Кодексе ничего не говорится.
Данное обстоятельство позволило специалистам финансового ведомства прийти к выводу, что стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства не может уменьшать базу по налогу на прибыль. Такая точка зрения чиновников приведена как в Письме от 7 мая 2007 г. N 03-03-06/1/261, так и в Письме от 3 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/757.
Безусловно, позицию финансистов в данном случае нельзя назвать бесспорной. В частности, в арбитражной практике присутствуют решения, не согласующиеся с ней. Так, некоторые судьи выдвигают следующие аргументы:
- перечень внереализационных расходов не является исчерпывающим, и пп. 20 п. 1 ст. 265 НК позволяет учесть и иные обоснованные затраты (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 3 сентября 2007 г. по делу N А28-11054/2006-320/23, ФАС Уральского округа от 31 августа 2005 г. N Ф09-3765/05-С7);
- запрет на отнесение налогоплательщиком стоимости недостроя к расходам ставит его в неравное положение с теми хозяйственниками, которые выводят из эксплуатации ОС и могут списывать недоначисленную амортизацию, что противоречит принципу равенства налогообложения, предусмотренному в ст. 3 Налогового кодекса (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 сентября 2007 г. по делу N А28-11054/2006-320/23);
- обоснованность расходов должна оцениваться исходя из намерений хозсубъекта получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и если возведение "незавершенки" отвечает этим критериям, а решение о ее ликвидации имеет объективные причины, то препятствий для списания стоимости объекта нет (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7 сентября 2010 г. по делу N А38-7141/2009).

Это важно! Если на момент ликвидации "незавершенки" "входной" НДС по расходам на его возведение уже принят к вычету (напр., договором предусмотрена поэтапная сдача работ подрядчиком), то, по мнению финансистов, его следует восстановить (Письмо Минфина России от 7 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/86).

И все же это далеко не тот случай, когда можно смело спорить с налоговиками, рассчитывая на поддержку судей. Некоторые арбитры в своих решениях вполне солидарны с позицией представителей Минфина. В частности, об этом свидетельствует Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2008 г. N Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34). Причем в его пересмотре в порядке надзора Определением ВАС РФ от 9 июля 2008 г. N 8167/08 было отказано.

 

Налоговая судьба "незавершенных" остатков

 

По общему правилу стоимость деталей, запчастей и прочих "рожек да ножек", оставшихся после демонтажа основных средств, на основании п. 13 ст. 250 НК признается внереализационным доходом компании. Однако в отношении имущества, полученного при ликвидации объекта незавершенного строительства, аналогичных положений Кодекс не содержит. В свое время данное обстоятельство позволило финансистам сделать вывод, что стоимость рассматриваемых МПЗ не должна увеличивать базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 7 мая 2007 г. N 03-03-06/1/261). Более того, указали тогда чиновники, организация не вправе также снижать на стоимость таких материалов и доход от их реализации. Вполне понятно, что аналогичным образом нельзя включить ее в расходы и при отпуске запчастей в производство.
Тем не менее в дальнейшем специалисты финансового ведомства частично изменили свою точку зрения, однако отнюдь не в пользу налогоплательщиков. В Письме от 21 октября 2009 г. N 03-03-05/188 минфиновцы пришли к выводу: МПЗ, оставшиеся после ликвидации имущества, не признаваемого основным средством, коим, по сути, и является недострой, все же следует признавать внереализационным доходом фирмы. Поводом к тому послужила экономическая тождественность доходов в виде материалов от разборки ОС или объекта незавершенного строительства, а также открытый перечень внереализационных поступлений, подлежащих учету (ст. 250 НК).
Вместе с тем воспользоваться п. 2 ст. 254 Налогового кодекса, указали представители Минфина, организация в данном случае все же не вправе, поскольку у нее отсутствуют расходы по приобретению "спорных" деталей. Той же точки зрения придерживаются и в ФНС России (Письмо ведомства от 23 ноября 2009 г. N 3-2-13/227@). Напомним, что указанная норма позволяет при отпуске МПЗ, оставшихся после ликвидации ОС, определять их стоимость как доход, ранее учтенный при налогообложении прибыли, и включать ее в состав расходов. Кроме того, на нее можно уменьшать доходы от продажи этих запчастей в случае их реализации на сторону (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК).
Однако, как указывают чиновники, п. 2 ст. 254 Кодекса устанавливает порядок определения стоимости имущества, полученного при демонтаже или разборке лишь выводимых из эксплуатации основных средств. Между тем объекты незавершенного строительства к таковым не относятся (Письма Минфина России от 19 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/277, от 6 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/234).
Обратите внимание, что, по мнению специалистов Минфина России, организация не вправе принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, который выполняет демонтаж не то что "незавершенки", но даже объекта ОС (Письмо от 17 сентября 2010 г. N 03-07-11/382). Дело в том, указывают они, что после ликвидации актив уже не сможет участвовать в налогооблагаемых операциях. Вместе с тем Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20 апреля 2010 г. N 17969/09 занял противоположную точку зрения. Правда опять же речь в нем шла об основном средстве, а не о недострое.

Пример. Компания в ноябре 2010 г. принимает решение о ликвидации объекта незавершенного строительства. Затраты на его возведение, учитываемые на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств", открытом к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", составляют 3 000 000 руб. (без НДС - 540 000 руб.).
Для демонтажа объекта была привлечена сторонняя организация. Стоимость "ликвидационных" работ составила 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. Работы закончены в январе 2011 г. Тогда же подписан акт на списание "незавершенки".
Материалы, полученные при ликвидации "незавершенки", оценены в акте по текущей рыночной цене в сумме 65 000 руб.
Компания руководствуется позицией Минфина, и сумму НДС, предъявленного подрядчиком по демонтажу, к вычету не принимает. На момент ликвидации "незавершенки" "входной" налог по расходам на строительство к вычету не принят.
В январе 2011 г. в учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 91-2 Кредит 60
- 150 000 руб. - отражена задолженность перед подрядчиком по демонтажу недостроя;
Дебет 19 Кредит 60
- 27 000 руб. - отражен предъявленный подрядчиком НДС;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 27 000 руб. - списан предъявленный подрядчиком НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 177 000 руб. - оплачены работы по ликвидации объекта;
Дебет 91-2 Кредит 08-3
- 3 000 000 руб. - списаны фактические затраты на возведение ликвидированного недостроя;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 540 000 руб. - "входной" НДС учтен в расходах;
Дебет 10-6 "Прочие материалы" Кредит 91-1 "Прочие доходы"
- 65 000 руб. - приняты к учету МПЗ, полученные в ходе демонтажа.





Статьи по теме: