Главная - Статьи

Ликвидация имущества в учете

 

Подпункт 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса позволяет налогоплательщику учитывать в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль затраты на ликвидацию как основных средств, так и объекта незавершенного строительства, а также иного имущества, монтаж которого не завершен. При этом подразумевается, что речь идет о затратах на демонтаж, разборку и вывоз разобранного имущества.
Таким образом, с каким бы активом организация ни расставалась, финансировать прощальную вечеринку в том, что касается оплаты услуг специализированной организации, нанятой для ликвидации, или заработной платы собственных работников, занятых при демонтаже, за счет чистой прибыли не придется. Учитываются такие расходы в том периоде, когда фактически была проведена ликвидация. При этом "операцию по ликвидации" следует считать состоявшейся по завершении всех работ и составлении соответствующего акта (Письма Минфина России от 3 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/757, от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/592, от 17 января 2006 г. N 03-03-04/1/27).
Более проблематично дело обстоит с вычетом НДС, предъявленного подрядчиком, который проводит работы по демонтажу. Как указывают финансисты, после ликвидации объекты все равно не могут быть использованы не только в операциях, облагаемых НДС, но и вовсе хоть в какой-либо деятельности фирмы. Следовательно, результат работ по демонтажу нельзя рассматривать как предназначенный для использования в облагаемых НДС операциях, что автоматически снимает право на вычет "входного" налога по услугам привлеченной в этих целях организации (Письмо Минфина России от 24 марта 2008 г. N 03-07-11/106).
Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20 апреля 2010 г. N 17969/09 все же признал вычет "подрядного" НДС по демонтажу ОС правомерным. Высшие судьи обратили внимание налоговиков на тот факт, что использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию (а при возникновении производственной необходимости - и ликвидацию) ОС. И если актив прежде имел производственное назначение, использовался в облагаемой НДС деятельности, то у инспекции нет оснований для отказа компании в вычете "входного" налога по работам в виде демонтажа такого объекта.
Конечно, к сожалению, выводы Президиума ВАС РФ, как это нередко бывает, не произвели никакого впечатления на представителей Минфина. В Письме от 17 сентября 2010 г. N 03-07-11/382 чиновники вновь указали: "поскольку демонтаж (ликвидация) основных средств объектом обложения по налогу на добавленную стоимость не является, суммы налога, предъявленные подрядными организациями по соответствующим работам, к вычету не принимаются". Тем не менее, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, у налогоплательщика есть все шансы отстоять вычет в суде. Правда, данное утверждение бесспорно, если речь идет о ликвидации основных средств; что же касается "незавершенки", то отдельно данный вопрос высшими арбитрами не рассматривался. Между тем поскольку объект так и не был достроен, то говорить о его использовании прежде в облагаемой НДС деятельности вроде не приходится. С другой стороны, это вовсе не отменяет его производственного предназначения. Иными словами, ситуация неоднозначная, и предсказать исход судебного дела сложно. А вот в том, что чиновники в отношении "входного" НДС по демонтажу "незавершенки" займут ту же позицию, что и при ликвидации ОС, сомневаться не приходится.
Так или иначе, но помимо вопроса о списании стоимости услуг приглашенной для демонтажа организации и вычета соответствующего НДС бухгалтеру еще необходимо разобраться с непосредственным "наследством", оставшимся после ликвидации имущества.

 

"Основное" наследие

 

Как известно, основные средства стоимостью более 40 000 руб. и сроком полезного использования более года в целях гл. 25 Налогового кодекса признаются амортизируемым имуществом. Иными словами, расходы на их приобретение учитываются в налоговом учете постепенно - путем начисления ежемесячной амортизации. Тем самым если ликвидация ОС производится до того, как его стоимость полностью перенесена на расходы, то после демонтажа в наследство бухгалтеру остается сумма недоначисленной амортизации по данному активу. Списать таковую при налогообложении прибыли компания имеет полное право благодаря все тому же пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса, но только в том случае, если выбывающее основное средство амортизировалось с применением линейного метода. Объекты, амортизируемые нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 Налогового кодекса.

К сведению! В большинстве случаев судьи в подобных ситуациях указывают, что в ст. 170 Кодекса приведен исчерпывающий перечень ситуаций, когда НДС подлежит восстановлению. При этом ликвидация не полностью самортизированных основных средств в нем не упомянута (Постановления ФАС Московского округа от 13 января 2009 г. N КА-А40/12259-08; ФАС Северо-Западного округа от 23 октября 2008 г. по делу N А56-39361/2007; ФАС Уральского округа от 19 февраля 2008 г. N Ф09-477/08-С2; ФАС Дальневосточного округа от 24 января 2008 г. N Ф03-А24/07-2/5404 и др.).

Так, при ликвидации "нелинейных" объектов они исключаются из состава амортизационной группы без изменения суммарного баланса. Иными словами, сумма недоначисленной амортизации так и будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса амортизационной группы (подгруппы). Данный вывод подтверждается и Письмом Минфина России от 20 декабря 2010 г. N 03-03-06/2/217.
При этом специалисты Минфина России настаивают, что в случае списания объектов основных средств до окончания срока их амортизации ранее принятые к вычету суммы НДС по данным активам подлежат восстановлению в размере, пропорциональном остаточной стоимости ОС (Письма Минфина России от 5 июля 2011 г. N 03-03-06/1/397, от 4 июля 2011 г. N 03-03-06/1/387). В качестве аргумента чиновники указывают на п. п. 2 и 3 ст. 170 Налогового кодекса, согласно которым НДС подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги) не используются в деятельности, облагаемой "косвенным" налогом. Благо, что финансисты не имеют ничего против включения восстановленной суммы налога в состав расходов по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 29 января 2009 г. N 03-07-11/22).
Помимо недоначисленной амортизации и проблем с ранее принятым к вычету НДС, "утилизация" ОС может оставить организации вполне пригодные для использования детали, узлы и другие материалы. Их рыночную стоимость на дату подписания ликвидационного акта следует включить в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250, п. п. 5, 6 ст. 274 НК, Письмо Минфина России от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/300). В дальнейшем при отпуске подобных МПЗ в производство их стоимость в виде такого учтенного дохода можно будет включить в состав материальных расходов (п. 2 ст. 254 НК). Аналогичным образом на ее величину подлежат уменьшению доходы от реализации таких "рожек да ножек" в случае их продажи (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК).

Пример 1. Компания в августе 2011 г. принимает решение о ликвидации вышедшего из строя и не подлежащего восстановлению объекта основных средств и выводит его из эксплуатации. Первоначальная стоимость ОС по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 1 200 000 руб., срок его полезного использования равен пяти годам. Актив был приобретен и введен в эксплуатацию в августе 2007 г. Общая сумма начисленной амортизации составляет 960 000 руб. (1 200 000 руб. / 5 лет : 12 мес. x 48 мес.), а остаточная стоимость - 240 000 руб. (1 200 000 руб. - 960 000 руб.). Данные бухгалтерского и налогового учета при этом совпадают.
Для демонтажа объекта была привлечена сторонняя организация. Стоимость "ликвидационных" работ составила 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Работы закончены в декабре 2011 г. Тогда же подписан акт на списание ОС.
Материалы, полученные при ликвидации основного средства, оценены в акте по текущей рыночной цене в сумме 68 000 руб.
Компания руководствуется позицией Минфина и восстанавливает НДС пропорционально остаточной стоимости, а сумму налога, предъявленного подрядчиком, к вычету не принимает. Сумма восстановленного налога составит 43 200 руб. (240 000 руб. x 18%).
В учете будут сделаны следующие проводки.
В августе 2011 г.:
Дебет 01-2 "Выбытие ОС" Кредит 01-1 "ОС в эксплуатации"
- 1 200 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта ОС;
Дебет 02 Кредит 01-2
- 960 000 руб. - списана сумма амортизации по выбывающему ОС.
В декабре 2010 г.:
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 01-2
- 240 000 руб. - списана остаточная стоимость объекта;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 200 000 руб. - подрядчик выполнил работы по демонтажу ОС;
Дебет 19 Кредит 60
- 36 000 руб. - отражен предъявленный подрядчиком НДС;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 36 000 руб. - списан предъявленный подрядчиком НДС;
Дебет 19 Кредит 68-1
- 43 200 руб. - восстановлен НДС пропорционально остаточной стоимости объекта;
Дебет 60 Кредит 51
- 236 000 руб. - подрядчику перечислена плата за выполненные работы;
Дебет 10-6 "Прочие материалы" Кредит 91-1 "Прочие доходы"
- 68 000 руб. - приняты к учету МПЗ, полученные в ходе демонтажа.
В налоговом учете компания в декабре 2011 г. признает доход в сумме 68 000 руб. в виде рыночной стоимости полученных при демонтаже деталей, а также расходы в сумме:
- 240 000 руб. - сумма недоначисленной амортизации;
- 236 000 руб. - стоимость услуг сторонней организации по ликвидации ОС;
- 43 200 руб. - сумма восстановленного НДС.

 

Незавершенные остатки

 

В случае ликвидации объекта незавершенного строительства компания на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса вправе учесть при налогообложении прибыли затраты на демонтаж, но не саму стоимость "утилизируемого" актива. Такие разъяснения дал Минфин России в Письме от 23 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/772. Аналогичную точку зрения финансисты высказывали также в Письмах от 7 мая 2007 г. N 03-03-06/1/261, от 3 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/757.
Вместе с тем следует отметить, что в Определении от 20 января 2011 г. N ВАС-18063/10 ВАС РФ признал правомерной позицию судей о возможности учета стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов. Как посчитали высшие судьи, она корреспондирует закрепленному в пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса положению, допускающему при ликвидации основного средства включение в состав расходов его остаточной стоимости. Кроме того, некоторые судьи в рассматриваемой ситуации указывают, что перечень внереализационных расходов не является исчерпывающим, и пп. 20 п. 1 ст. 265 НК позволяет учесть и иные обоснованные затраты (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 3 сентября 2007 г. по делу N А28-11054/2006-320/23, ФАС Уральского округа от 31 августа 2005 г. N Ф09-3765/05-С7).
Спорным, с точки зрения арбитров, является и утверждение финансистов, что стоимость деталей и запчастей, полученных при демонтаже "незавершенки" и пригодных для дальнейшего использования, является для компании налогооблагаемым доходом. Представители Минфина настаивают, что таковая подлежит включению в состав доходов на основании п. 13 ст. 250 НК. Однако судьи указывают, что данная норма распространяется лишь на "рожки да ножки", оставшиеся после ликвидации основных средств (Постановления ФАС Московского округа от 13 апреля 2011 г. N КА-А40/1689-11, ФАС Поволжского округа от 6 июня 2006 г. по делу N А49-12692/2005-1А/22).
Однако следует учитывать, что, не отражая стоимость полученных МПЗ в составе доходов, организация впоследствии при отпуске таковых в производство или при продаже не сможет отразить ее и в составе расходов. Правда, необходимо отметить, что специалисты финансового ведомства и без того считают, что делать это налогоплательщик не вправе. Воспользоваться п. 2 ст. 254 Налогового кодекса, если детали получены при ликвидации "незавершенки", компания не может, поскольку данная норма устанавливает порядок определения стоимости имущества, полученного при демонтаже или разборке лишь выводимых из эксплуатации основных средств. Между тем объекты незавершенного строительства к таковым не относятся (Письма Минфина России от 19 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/277, от 6 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/234).

Пример 2. Компания в августе 2011 г. принимает решение о ликвидации объекта незавершенного строительства. Затраты на его возведение, учитываемые на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств", открытом к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", составляют 4 000 000 руб. (без НДС - 720 000 руб.).
Для демонтажа объекта была привлечена сторонняя организация. Стоимость ликвидационных работ составила 295 000 руб., в том числе НДС - 45 000 руб. Работы закончены в декабре 2011 г. Тогда же подписан акт на списание "незавершенки".
Материалы, полученные при ликвидации "незавершенки", оценены в акте по текущей рыночной цене в сумме 93 000 руб.
Компания руководствуется позицией Минфина и сумму НДС, предъявленного подрядчиком по демонтажу, к вычету не принимает. На момент ликвидации "незавершенки" "входной" налог по расходам на строительство к вычету не принят.
В январе 2011 г. в учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 91-2 Кредит 60
- 250 000 руб. - отражена задолженность перед подрядчиком по демонтажу недостроя;
Дебет 19 Кредит 60
- 45 000 руб. - отражен предъявленный подрядчиком НДС;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 45 000 руб. - списан предъявленный подрядчиком НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 295 000 руб. - оплачены работы по ликвидации объекта;
Дебет 91-2 Кредит 08-3
- 4 000 000 руб. - списаны фактические затраты на возведение ликвидированного недостроя;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 720 000 руб. - "входной" НДС учтен в расходах;
Дебет 10-6 "Прочие материалы" Кредит 91-1 "Прочие доходы"
- 93 000 руб. - приняты к учету МПЗ, полученные в ходе демонтажа.
Руководствуясь позицией Минфина, в налоговом учете компания не отражает стоимость объекта незавершенного строительства и включает в состав доходов рыночную стоимость полученных при ликвидации МПЗ.
Таким образом, в декабре 2011 г. организация признает доход в сумме 93 000 руб. в виде рыночной стоимости полученных при демонтаже деталей, а также расходы в сумме 295 000 руб. в виде стоимости услуг сторонней организации по ликвидации ОС.

Январь 2012 г.





Статьи по теме: