Главная - Статьи

Бухгалтерский учет курсовых разниц

Курсовые и суммовые разницы: определения

Для начала отметим, что в бухгалтерском учете существует только один вид разниц - курсовые. Это разницы между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"). Ранее в бухгалтерском учете выделялись курсовые разницы и суммовые.

В налоговом учете в настоящее время применяются как курсовые, так и суммовые разницы. Первые образуются при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п. 11 ст. 250 НК РФ). Вторые (суммовые разницы) представляют собой разницы между суммой обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашению сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, и фактически поступившей (уплаченной) в рублях суммой (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Соответственно, учет разниц в зависимости от их происхождения в налоговом учете различается.

Обратите внимание на слова "в настоящее время". Дело в том, что порядок учета суммовых разниц, установленный Налоговым кодексом, действует только в отношении сделок, заключенных до 1 января 2015 г. После указанной даты понятие суммовой разницы в налоговом учете упраздняется (Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ). Вместе с этим расширяется понятие курсовой разницы - с 1 января 2015 г. в целях применения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ курсовая разница будет возникать не только в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю при уценке (дооценке) имущества в виде валютных ценностей, требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но и при изменении курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю РФ, установленного законом либо соглашением сторон, если выраженная в этой валюте (у. е.) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом либо соглашением сторон.

В статье речь пойдет об учете курсовых разниц (имеются в виду разницы, признаваемые таковыми в налоговом учете). Итак, курсовые разницы могут возникнуть:

  • при пересчете собственных валютных средств на счетах в банках (если у организации имеется валютный счет), а также стоимости денежных знаков в кассе;
  • при покупке импортного сырья, реализации товаров за рубеж (при исчислении рублевого эквивалента дебиторской и кредиторской задолженности, если в валюте и исчисляется цена приобретаемых (продаваемых) материалов (товаров), и производятся расчеты);
  • при приобретении основных средств в иностранной валюте;
  • при выдаче валютных средств под отчет;
  • при получении вклада в уставный капитал в иностранной валюте.

Валютный счет в банке

Согласно ст. 12 Закона о бухгалтерском учете (Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете") объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению в валюте РФ. Стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. Аналогичные нормы содержатся в п. 4 ПБУ 3/2006. Пересчет производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России на дату совершения операции (п. п. 5, 6 ПБУ 3/2006). Следовательно, ключевым вопросом для бухгалтера является определение даты, на которую должен производиться пересчет.

В случае с валютными ценностями на счетах в банке все просто: их пересчет, а также пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится:

  • на дату совершения операции в иностранной валюте;
  • на отчетную дату.

ПБУ 3/2006 допускает по желанию организации производить пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах по мере изменения курса (п. 7 ПБУ 3/2006). При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (в этом случае порядок расчета среднего курса должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета).

Поясним, что же понимается под датой совершения операции и отчетной датой в целях применения ПБУ 3/2006. Перечень дат совершения операций в иностранной валюте содержится в специальном Приложении к названному ПБУ. Частично этот Перечень представлен ниже.

Операция в иностранной валюте

Что считается датой совершения операции в иностранной валюте

Операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте

Дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета (банковского вклада) организации в иностранной валюте

Кассовые операции с иностранной валютой

Дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы организации

А вот что понимается под отчетной датой - вопрос дискуссионный. Согласно ст. ст. 3, 15 Закона о бухгалтерском учете под отчетной понимается дата, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, соответственно, отчетной датой является последний календарный день отчетного периода. В свою очередь, отчетный период - это период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность. Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год, а отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности - период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно. При этом Законом о бухгалтерском учете определено, что промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется организацией в случаях, когда законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления.

В Письме Минфина России от 27.11.2013 N 03-03-10/51217 (вместе с Письмом ФНС России от 19.12.2013 N ГД-4-3/23025@) чиновники рассуждают о понятии "отчетная дата". Так, по их мнению, организация может иметь обязанность составлять и представлять промежуточную бухгалтерскую (финансовую) отчетность за различные отчетные периоды (на различные отчетные даты) в зависимости от того, каким актом (документом) из предусмотренных Законом о бухгалтерском учете данная обязанность установлена (например, в соответствии с решением собственника экономического субъекта он может иметь обязанность ежемесячно составлять и представлять промежуточную бухгалтерскую отчетность).

Примечание. Данное Письмо размещено на официальном сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

На основании указанных разъяснений напрашивается вывод: если предприятие составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно (если это предусмотрено учредительными документами), отчетной датой, на которую следует проводить пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах, является последний день каждого календарного месяца. Если промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется с другим интервалом (например, раз в квартал), пересчет можно делать реже, в частности в последний день квартала.
Напомним, что ранее методологи по бухгалтерскому учету, основываясь на положениях п. п. 4, 12, 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (в соответствии с которыми промежуточная бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года), настаивали на том, что отчетной датой является последний месяц каждого календарного года. По их мнению, вступивший в силу Закон о бухгалтерском учете установленный порядок не меняет.

Ключевой вывод. Пересчет валютных ценностей осуществляется на дату поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад), в кассу организации или их списания с банковского счета (банковского вклада), выдачи из кассы организации в иностранной валюте. Кроме того, пересчет в обязательном порядке осуществляется на отчетную дату - на дату составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. По желанию организация может пересчитывать стоимость денежных знаков в кассе и средств на банковских счетах по мере изменения курса иностранной валюты. В то же время для упрощения учета пересчет в рубли может осуществляться по среднему курсу валют, рассчитанному в порядке, установленном в организации.

В результате пересчета и возникают положительные (если курс валют растет) либо отрицательные (если курс валют падает) курсовые разницы, которые отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовая разница (за некоторым исключением, о котором мы поговорим ниже) подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы (в частности, используется проводка Дебет 52 "Расчетные счета" (50 "Касса") Кредит 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы") или прочие расходы (Дебет 91-2 Кредит 52 (50)).

Пересчет дебиторской (кредиторской) задолженности

Пересчитывать дебиторскую (кредиторскую) задолженность нужно на те же даты, что и собственные средства на валютных счетах: на дату совершения операции и на отчетную дату. К категории средств в расчетах относятся также заемные средства. Единственное важное дополнение: средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, выраженные в иностранной валюте, пересчитывать не надо.

То есть активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления (получения) аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату) (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006). Приобретенное сырье принимается к учету в оценке в рублях в части, приходящейся на предоплату, - по курсу, действовавшему на дату перечисления предоплаты, а в части непогашенной задолженности перед поставщиком - по курсу, установленному Банком России на дату принятия сырья к учету.

Пример 1. Предприятие пищевой промышленности реализует на экспорт молочную продукцию, расчеты производятся на условиях частичной предоплаты в долларах (договорная стоимость продукции - 5000 долл. США, предварительная оплата получена в размере 2000 долл. США, фактическая себестоимость проданной продукции - 120 000 руб., окончательный расчет произведен позднее). Курс доллара на дату получения аванса - 33 руб/долл., на дату оприходования товара - 34 руб/долл., на дату окончательного расчета - 34,5 руб/долл.
В учете предприятия формируются следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Получена частичная предоплата от покупателя

(2000 долл. США x 33 руб.)

52

62-а

66 000

В месяце реализации продукции

Отражена выручка от реализации продукции

(66 000 руб. + 3000 долл. США x 34 руб.)

62

90-1

168 000

Списана фактическая себестоимость реализованной продукции

90-2

43

120 000

Сумма предоплаты зачтена в счет оплаты товара

62-а

62

66 000

На дату окончательного расчета за реализованную продукцию

Получена от покупателя оставшаяся сумма по договору

(3000 долл. США x 34,5 руб.)

52

62

103 500

Отражена положительная курсовая разница

((34,5 руб. - 34 руб.) x 3000 долл. США)

62

91-1

1500

Приобретение основных средств в иностранной валюте

При осуществлении вложений во внеоборотные активы (приобретении основных средств, нематериальных активов) датой совершения операции в иностранной валюте признается дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов. Иными словами, основные средства (НМА), купленные за иностранную валюту, оцениваются в рублях по курсу, действующему на дату принятия их к бухгалтерскому учету (в момент оприходования на счет 07 "Оборудование к установке" либо 08 "Вложения во внеоборотные активы"). В дальнейшем пересчет стоимости таких активов не производится (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006). Если в счет уплаты основного средства российская компания перечислила аванс, первоначальная стоимость ОС в этой части формируется по курсу валют, действующему на дату перечисления аванса, и впоследствии не пересчитывается.

Пример 2. Предприятие пищевой промышленности заключило договор с иностранным поставщиком на приобретение производственной линии стоимостью 25 000 евро. Договором предусмотрено внесение предприятием предоплаты в размере 10 000 евро. На дату перечисления аванса курс евро был 45,83 руб/евро, на дату оприходования ОС - 47,19 руб/евро, на дату окончательного расчета - 46,68 руб/евро (для упрощения примера уплата таможенных пошлин, сборов, НДС не рассматривается). Предприятие осуществило монтаж производственной линии, затраты на который составили 125 000 руб. Основное средство введено в эксплуатацию.
В учете предприятия формируются следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Перечислен аванс иностранному поставщику

(10 000 евро x 45,83 руб.)

60

52

458 300

Принято к учету основное средство, требующее монтажа

(10 000 евро x 45,83 руб. + 15 000 евро x 47,19 руб.)

07

60

1 166 150

Основное средство передано в монтаж

08

07

1 166 150

Отражены затраты на монтаж основного средства

08

10, 69, 70

125 000

Произведен окончательный расчет с поставщиком

(15 000 евро x 46,68 руб.)

60

52

700 200

Отражена положительная курсовая разница

(15 000 евро x 47,19 руб. - 15 000 евро x 46,68 руб.)

60

91-1

7650

Основное средство введено в эксплуатацию

(1 166 150 + 125 000) руб.

01

08

1 291 150

Таким образом, курс валюты, действующий на дату последующей оплаты ОС (46,68 руб/евро), не влияет на формирование первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском учете.

Выдача валютных средств под отчет

Если работник предприятия отправляется в командировку за границу, денежные средства под отчет ему могут быть выданы в валюте. В отдельных случаях в учете также возникают курсовые разницы. Поясним сказанное.

Дата списания с банковского счета и поступления иностранной валюты в кассу (Дебет 50 "Касса" Кредит 52 "Валютные счета") является датой совершения операции с иностранной валютой, то есть на указанную дату на счете 52 следует провести пересчет, в результате которого может возникнуть курсовая разница. Выдача денежных средств под отчет (оформляется операцией Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 50) также является операцией с иностранной валютой - на этот раз пересчитываются денежные средства в кассе (если таковые остались). Как уже отмечалось ранее, суммы выданных авансов пересчитываются в рубли на дату совершения операции и впоследствии пересчету не подлежат, что означает: если работник в служебной командировке потратил все выданные ему валютные средства, на дату утверждения авансового отчета (именно на эту дату выполняются условия признания расходов, предусмотренные п. 16 ПБУ 10/99), расходы по командировке в иностранной валюте включаются в состав расходов по обычным видам деятельности по курсу, действовавшему на дату выдачи валюты под отчет. То есть курсовые разницы в таком случае не возникают.

Если же неистраченная сумма денежных средств возвращается в кассу из-за постоянно меняющегося курса валют, в учете может возникнуть положительная либо отрицательная курсовая разница, учитываемая в бухгалтерском учете в составе прочих доходов или прочих расходов.

Подытожим сказанное: командировочные расходы в иностранной валюте включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета по курсу, действовавшему на дату выдачи валюты под отчет для оплаты этих расходов. Если работник возвращает неиспользованные денежные средства, в учете может возникнуть курсовая разница.

Вклад в уставный капитал

Если инвестором предприятия является иностранная компания, внесение вклада в уставный капитал в иностранной валюте может также привести к возникновению курсовой разницы. Причем эти разницы учитываются в особом порядке: курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал данной организации (п. 4 ПБУ 3/2006).

Итак, для обобщения информации о расчетах предприятия с учредителями по вкладам в уставный капитал предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Формирование задолженности иностранного учредителя в рублевой оценке этого вклада отражается записью по дебету счета 75-1 и кредиту счета 80 "Уставный капитал". При фактическом поступлении денежных средств от учредителей (участников) в уставный капитал общества производится запись по дебету счета 52 и кредиту счета 75-1. Курсовые разницы отражаются следующим образом: положительная - Дебет 75-1 Кредит 83 "Добавочный капитал", отрицательная - Дебет 83 Кредит 75-1.

Пример 3. Величина уставного капитала предприятия пищевой промышленности определена в размере 10 000 000 руб. Акции распределены между двумя участниками (российской и иностранной компанией) по 50%. Государственная регистрация предприятия состоялась 03.06.2014. Согласно договору о регистрации российская компания вносит вклад в уставный капитал в размере 5 000 000 руб., иностранная компания - в размере 143 307,54 долл. США. Денежные средства от учредителей получены 01.07.2014 (курс доллара США на 03.06.2014 - 34,89 руб/долл., на 01.07.2014 - 33,84 руб/долл.).
В учете предприятия формируются следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

На дату государственной регистрации

Сформирован уставный капитал за счет доли российской компании

75-1

80

5 000 000

Сформирован уставный капитал за счет доли иностранной компании

(143 307,54 долл. США x 34,84 руб.)

75-1

80

5 000 000

На дату перечисления денежных средств

Получены на расчетный счет денежные средства в счет вклада в уставный капитал от российской компании

51

75-1

5 000 000

Получены на расчетный счет денежные средства в счет вклада в уставный капитал от иностранной компании

(143 307,54 долл. США x 33,84 руб.)

52

75-1

4 849 527

Отражена отрицательная курсовая разница

(5 000 000 - 4 849 527) руб.

83

75-1

150 473

Если речь идет о вновь созданном предприятии, в случае образования отрицательной курсовой разницы формируется отрицательное сальдо по счету 83.

* * *

Из-за изменения курса валют в учете российских компаний возникают курсовые разницы. В частности, положительные разницы образуются, если курс иностранной валюты изменяется в пользу организации, например, плата от иностранного покупателя поступает в день, в который курс валюты, установленный Банком России, выше, чем он был на дату отгрузки (на дату отгрузки курс доллара США - 33 руб/долл., на дату получения оплаты - 34 руб/долл.). Положительные курсовые разницы формируют прочий доход организации. И наоборот, в случаях, когда курс валюты изменился не в пользу предприятия, в учете возникает отрицательная курсовая разница.

Пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (на дату составления бухгалтерской (финансовой) отчетности).

Предприятия, в деятельности которых операции с иностранной валютой осуществляются регулярно, при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю вправе пересчет в рубли производить по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (данный способ учета должен оговариваться в учетной политике).

На страницах следующего номера журнала продолжим разговор: речь пойдет о налоговой стороне вопроса.

Сентябрь 2014 г.




Статьи по теме: