Главная - Статьи

Корректируем бухгалтерскую и налоговую учетные политики

В конце года компании вправе уточнить свою учетную политику, которую они планируют использовать в бухгалтерском учете и в целях налогообложения в следующем году. В это время есть возможность подкорректировать или внести изменения в отдельные ее показатели. Прежде всего, это обязательно для организаций, у которых появляются новые виды деятельности или осуществляются структурные преобразования. Данное позволяет им осуществить:

  • в бухгалтерском учете - ч. 6 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также п. п. 10 и 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н);
  • в налоговом - ст. 313 НК РФ.
Примечание. В ходе проверки учетная политика может быть запрошена налоговым органом. И должна она быть представлена в течение 10 рабочих дней с момента получения требования (п. 3 ст. 93 НК РФ). Непредставление ее будет квалифицироваться фискалами как непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Следствием же этого может быть привлечение организации к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 126 НК РФ. Штраф в таком случае составляет 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Бухгалтерская учетная политика

Законодатель вышеупомянутым Законом N 402-ФЗ обязал экономических субъектов самостоятельно сформировать учетную политику для целей бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 8 Закона N 402-ФЗ). При ее же формировании рекомендовано руководствоваться законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
За год действия Закона N 402-ФЗ ни одного федерального стандарта на свет не появилось. До утверждения же органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России до дня вступления в силу упомянутого Закона N 402-ФЗ (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). Поэтому при формировании учетной политики необходимо руководствоваться действующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, в том числе положениями по бухгалтерскому учету.

В бухгалтерском учете под учетной политикой понимается совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 8 Закона N 402-ФЗ).

Основы формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета содержатся в упомянутом ПБУ 1/2008. В нем же дано более расширенное определение учетной политики организации. Под таковой понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 1/2008).
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации (п. 2 ПБУ 1/2008).
Из всего многообразия способов ведения бухгалтерского учета организация избирает те, которые наилучшим образом обеспечивают учетный процесс и в результате использования которых формируется полная и достоверная информация о ее имущественном положении и финансовых результатах деятельности. При этом избранные способы ведения учета должны отвечать общепризнанным правилам.

Учетная политика, являющаяся реализацией одного и того же метода бухгалтерского учета, не одинакова в разных организациях. Возможность выбора конкретных способов оценки, калькуляции, состава и порядка ведения счетов, особенности их использования - все это и составляет степень свободы организации в формировании учетной политики.

Иными словами, бухгалтерскую политику можно представить как документ системы ведения учета, отражающий специфические и вариантные способы бухгалтерского учета, определяемые исходя из возможностей, предоставляемых законодательством РФ и нормативными документами, которые применяются конкретной организацией.

Примечание. За непредставление в определенный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для налогового контроля, на должностных лиц организации (руководителя и главного бухгалтера) может быть наложен также и административный штраф в размере от 300 до 500 руб. (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

Если у организации имеются филиалы, представительства или иные подразделения, то все они обязаны руководствоваться единой политикой, принятой организацией (п. 9 ПБУ 1/2008).

При формировании учетной политики организация должна исходить из следующих допущений (п. 5 ПБУ 1/2008):

  • имущественной обособленности (активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств ее собственников и активов и обязательств других организаций);
  • непрерывности деятельности (организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке);
  • последовательности применения учетной политики (политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому);
  • временной определенности фактов хозяйственной деятельности (они относятся к тому отчетному периоду, в котором имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами).

Учетная политика строится таким образом, чтобы бухгалтерский учет велся рационально и экономно, сообразно величине организации и объемам ее предпринимательской деятельности. Выбор тех или иных способов ведения учета подразумевает сопоставление затрат и выгод, связанных с их применением. Например, использование каких-либо сложных способов распределения косвенных расходов в малых организациях ведет лишь к большим трудовым затратам, но никак не гарантирует пользователям бухгалтерской отчетности ее достоверность.

Выбор способов ведения учета обычно сопряжен с необходимостью отдать предпочтение тому или иному требованию, которое должно быть обеспечено учетной политикой. Напомним, что таковыми в силу п. 6 ПБУ 1/2008 являются:

  • полнота - отражение в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;
  • своевременность - своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;
  • осмотрительность - большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;
  • приоритет содержания перед формой - отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования;
  • непротиворечивость - тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;
  • рациональность - ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации.

Способы, обеспечивающие полноту учета фактов хозяйственной жизни, могут не вполне отвечать такому требованию, как рациональность, и наоборот. Для обеспечения своевременности информации порой бывает необходимо поступиться полнотой и надежностью данных. В то же время ожидание момента, когда все детали хозяйственной операции станут досконально известны, позволяет повысить надежность информации, но нередко делает ее не столь уж и полезной для своевременного принятия решений пользователями.

В подобных ситуациях при выборе того или иного способа необходимо оценить степень влияния избираемого способа на полезность финансовой информации и решить, какому требованию отдать предпочтение. Чаще же всего формирование учетной политики есть процесс достижения баланса между требованиями, предъявляемыми к ней.

Примечание. В арбитражном процессе приказ об учетной политике организации выступает как письменное доказательство (ст. 75 АПК РФ). На рассмотрение арбитражного дела предъявляется заверенная копия приказа (либо выписка из него), а на судебном заседании - оригинал.

Принятая организацией учетная политика должна применяться последовательно из года в год (ч. 5 ст. 8 Закона N 402-ФЗ). Однако в процессе функционирования организации нередко возникает необходимость внесения изменений в избранную учетную политику. Причинами для этого могут быть (ч. 6 ст. 8 Закона N 402-ФЗ, п. 10 ПБУ 1/2008):

  • изменения законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов;
  • существенное изменение условий деятельности экономического субъекта;
  • разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета.

Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации. Второй же посыл по применению нового способа ведения бухгалтерского учета, приводящего к изменению учетной политики, который указан в упомянутом п. 10 ПБУ 1/2008, - меньшая трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации - теперь несколько противоречит приведенной выше норме Закона N 402-ФЗ.

Существенное же изменение условий деятельности организации может быть связано с изменением видов ее деятельности, реорганизацией, сменой собственников и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Это означает, что организация может вносить дополнения в учетную политику по мере возникновения новых фактов хозяйственной деятельности, не имевших места ранее, а не пытаться при формировании учетной политики предугадать все возможные операции, которые будут осуществляться ею в будущем.

Дополнения, внесенные в учетную политику, вводятся в действие с момента возникновения факта хозяйственной жизни, потребовавшего их внесения. Изменения же можно ввести в учетную политику лишь с начала финансового года (ч. 7 ст. 8 Закона N 402-ФЗ, п. 12 ПБУ 1/2008).

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, финансовые результаты деятельности организации и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно (п. 15 ПБУ 1/2008). Исключение составляют случаи, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Такое отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период.

Кроме корректировки показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" также пересчитывают значения связанных статей бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период, представленный в отчетных формах. Эти показатели корректируются таким образом, как если бы измененная учетная политика применялась с начала возникновения соответствующих фактов хозяйственной деятельности.

Если же оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, то измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после его введения (перспективно) (п. 15 ПБУ 1/2008).

Учетная политика формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации, и утверждается руководителем организации.

Напомним, что ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта (ч. 1 ст. 7 Закона N 402-ФЗ). Ему в силу ч. 3 указанной ст. 7 Закона N 402-ФЗ надлежит:

  • возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо
  • заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

И лишь руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства может принять ведение бухгалтерского учета на себя.

Критерии отнесения организаций к субъектам малого и среднего предпринимательства установлены ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

Так, к субъектам среднего предпринимательства относятся внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), соответствующие следующим условиям:

  • средняя численность работников за предшествующий календарный год у которых не превысила 250 человек;
  • выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за предшествующий календарный год не превзошла 1 000 000 000 руб. (Постановление Правительства РФ от 09.02.2013 N 101);
  • суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) лица меньше 25%;
  • доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не превышает 25%.

Элементы учетной политики

Примечание. В учетной политике для целей бухгалтерского учета можно условно выделить несколько групп элементов:
  • обязательные;
  • вариантные;
  • элементы, которые отсутствуют в нормативных правовых актах бухгалтерского учета;
  • элементы, которые прописаны в нормативных актах, но по которым организация может применять свои варианты, разрешенные законодательством;
  • операции, к отражению которых в нормативных актах предлагаются разные подходы.

К обязательным элементам учетной политики, в частности, относятся (п. 4 ПБУ 1/2008):

  • рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
  • формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
  • порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
  • способы оценки активов и обязательств;
  • правила документооборота и технология обработки учетной информации;
  • порядок контроля за хозяйственными операциями;
  • другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В рабочий план счетов включаются только те синтетические счета, которые необходимы для отражения хозяйственных операций, совершаемых организацией. Малые предприятия могут при формировании учетной политики сократить количество применяемых синтетических счетов. При формировании аналитического учета организация может использовать типовые субсчета, предусмотренные планом счетов, хотя вполне возможна и разработка своей собственной системы субсчетов.

В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (Письмо Минфина России от 29.12.2011 N 07-02-06/261).

Формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета утверждаются руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 и ч. 5 ст. 10 Закона N 402-ФЗ). При этом в первичных документах должны присутствовать обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, а в регистрах бухгалтерского учета - реквизиты, приведенные в ч. 4 ст. 10 Закона N 402-ФЗ.

Применяемые до 1 января 2013 г. унифицированные формы первичных документов, утвержденные в свое время рядом постановлений Госкомстата России, никто не отменял. Поэтому их можно по-прежнему применять. Решение об их использовании следует отразить в учетной политике.

Закон N 402-ФЗ не содержит перечня случаев, когда следует проводить инвентаризацию. В ст. 11 этого Закона говорится лишь о том, что обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами. Требования же к проведению инвентаризации активов и обязательств также должны устанавливаться федеральным стандартом (п. 4 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). Но пока таковых не существует. В то же время продолжает действовать Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), в п. 27 которого приведены случаи, когда проведение инвентаризации обязательно. Ситуации, когда проведение инвентаризации является обязательным в силу закона, в приказе об учетной политике перечислять нет необходимости. В учетной политике закрепляется порядок проведения инвентаризации для случаев, когда она проводится по решению руководства организации: определяются формы и сроки проведения плановых и внеплановых инвентаризаций, а также перечень имущества и финансовых обязательств организации, подлежащих инвентаризации.

Напомним: при проведении инвентаризаций необходимо руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

Примечание. Особенности проведения инвентаризации, формирования и работы инвентаризационной комиссии, оформления результатов инвентаризации и отражения их в бухгалтерском учете установлены также в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказами Минфина России от 13.10.2003 N 91н и от 28.12.2001 N 119н соответственно).

В учетной политике закрепляются правила документооборота:

  • кто, когда и в какие сроки должен оформлять те или иные первичные документы и
  • кто, когда и в какие сроки должен передавать их в бухгалтерию.

График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, а также всеми исполнителями, с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.

Способы оценки активов и обязательств - это основной раздел учетной политики, в котором закрепляются способы ведения бухгалтерского учета, применяемые в данной конкретной организации.

Формируя учетную политику, в первую очередь необходимо проанализировать те виды деятельности, которые организация уже осуществляет и (или) планирует осуществлять в ближайшее время. Именно для этих видов деятельности и необходимо определить совокупность способов, потребных для отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности.

Выше приводилось, что если в период применения учетной политики у организации появится другой вид деятельности, который она не осуществляла, или новый вид активов, которых раньше не было, то учетную политику в любой момент можно будет дополнить.

При формировании учетной политики по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета организация вправе осуществлять выбор одного способа из нескольких допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 7 ПБУ 1/2008).

В качестве примера можно привести Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Отпуск МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и иное их выбытие согласно п. 16 данного ПБУ производится одним из следующих способов:

  • по себестоимости каждой единицы;
  • по средней себестоимости;
  • по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Использование одного из способов оценки по группе (виду) МПЗ производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Поскольку, как было сказано выше, предполагается, что принятая организацией учетная политика будет применяться последовательно от одного отчетного года к другому, логично предположить, что сделанный выбор в отношении оценки указанных запасов надо также использовать из года в год. Случаи же, когда организация может внести изменения в учетную политику, были приведены выше.

Пунктом же 21 ПБУ 5/01 уточнено, что по каждой группе (виду) МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Поскольку ПБУ 5/01 как специальная норма имеет приоритет перед общей - ПБУ 1/2008, то, на наш взгляд, организация в течение года не вправе изменять способ оценки МПЗ при их списании. На следующий год она может выбрать другой способ, но при этом необходимо обосновать сделанный выбор.

При формировании учетной политики необходимо обращаться к положениям по бухгалтерскому учету по отдельным учетным объектам, поскольку конкретные способы и приемы в части них регламентируются именно ими.

Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности (п. 7 ПБУ 1/2008). При этом нормы, содержащиеся в положениях по бухгалтерскому учету, применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Так, в Положении по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) отсутствуют правила формирования резерва на оплату отпусков. Поэтому организации необходимо самостоятельно разработать порядок формирования такого резерва и отразить его в стандарте экономического субъекта или в учетной политике.

В ряде случаев непосредственно нормативные документы по бухгалтерскому учету обязывают организацию самостоятельно разработать способ учета по тому или иному вопросу, закрепив его в приказе об учетной политике.

Субъектам малого предпринимательства при формировании учетной политики желательно обратиться к Информации Минфина России N ПЗ-3/2012. Воспользовавшись ею, субъект может упростить способы ведения учета и представления отчетности.

Из обязанности применения учетной политики для целей бухгалтерского учета последовательно из года в год вытекает, что и принимать ее надлежит один раз. Утверждать ее на каждый год нет необходимости. Она изменяется в строго определенных случаях. При этом изменения могут вноситься в качестве приложений или дополнений. Утверждаются же они приказом или распоряжением руководителя организации. Переписывать полностью учетную политику на очередной календарный год, на наш взгляд, при этом не следует.

Учетная политика в целях налогообложения

Учетная политика для налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей его финансово-хозяйственной деятельности (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Иными словами, налоговую учетную политику можно представить как документ системы ведения учета, отражающий специфические и вариантные способы учета, определяемые налогоплательщиком исходя из возможностей, предоставляемых законодательством РФ и нормативными правовыми документами, которые он намеривается применять последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ).

Поэтому основной задачей, которую необходимо решить организации при формировании учетной политики для целей налогообложения, является выбор способов и методов учета доходов и расходов, применительно к которым законодательством РФ предложена вариантность, а также разработка методики учета по отдельным показателям финансово-хозяйственной деятельности (далее - показатели), используемым при налогообложении, по которым законодательные нормы не установлены либо установлены, но в довольно "размытом" варианте.

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом законодательстве нет специального документа, который бы регулировал вопросы формирования учетной политики в целях налогообложения. Требования о наличии налоговой учетной политики существуют в разных главах части второй НК РФ.

Кроме налога на прибыль в налоговой учетной политике должны быть прописаны методы и способы учета отдельных показателей финансово-хозяйственной деятельности, используемых при определении облагаемых баз и по некоторым налогам, которые уплачивает организация.

О необходимости наличия налоговой учетной политики законодатель непосредственно упомянул в гл. 21 (п. 12 ст. 167 и п. 4 ст. 170), 26 (п. 2 ст. 339) и 26.4 (п. 16 ст. 346.38) НК РФ. Следовательно, плательщикам НДС и налога на добычу полезных ископаемых, а также налогоплательщикам, применяющим специальную систему налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции, никак не обойтись без учетной политики.

Инвариантность же отдельных налоговых показателей предусмотрена в гл. 26.1, 26.2 НК РФ. Поэтому "сельскохозяйственникам" и "упрощенцам" надлежит ее тоже оформить.

Никаких особых требований к порядку составления и оформления учетной политики для целей налогообложения нет. Можно разрабатывать учетную политику для каждого налога отдельно (отдельно для НДС, отдельно для налога на прибыль и т.д.), утверждая каждую из них отдельным приказом руководителя. Хотя логичнее все же оформить единый документ, в котором будут закреплены правила для всех налогов, уплачиваемых организацией.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения используется с 1 января года, на который она утверждена. Приказ (распоряжение) о ее утверждении должен быть подписан не позднее последнего календарного дня года, предшествующего году, на который она разрабатывается. Учетная политика применяется по организации в целом и обязательна для использования всеми ее обособленными подразделениями (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Срок действия ее положений многие налогоплательщики устанавливают на календарный год. Но систему налогового учета налогоплательщику надлежит организовать исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Поэтому принятые положения учетной политики должны использоваться и в последующие налоговые периоды.

Изменение политики для целей налогообложения прибыли возможно, так же как и в бухгалтерском учете, лишь:

  • при изменении законодательства РФ о налогах и сборах;
  • если организация начинает осуществлять новый вид деятельности;
  • при изменении применяемых методов учета.

В первом случае новые положения учета начинают действовать сразу после их утверждения, но не раньше чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства.

Во втором случае в учетную политику вносятся дополнения, устанавливающие принципы и порядок учета новых видов деятельности для целей налогообложения.

В обоих этих случаях изменения в политику могут вноситься в течение года.

При изменении же применяемых методов учета новые методы могут использоваться лишь с начала следующего (нового) налогового периода после соответствующего оформления положений учетной политики (ст. 313 НК РФ).

Все изменения и дополнения учетной политики должны утверждаться приказом (распоряжением) руководителя.

Учетная политика для целей налога на прибыль, на наш взгляд, должна включать организационно-технический и методологический разделы.

В организационно-техническом разделе учетной политики указываются:

  • порядок уплаты налога;
  • организация ведения налогового учета;
  • технология обработки учетной информации.

Порядок уплаты авансовых платежей должен открывать рассматриваемый раздел учетной политики. Выбор же у организации между:

  • обычной уплатой авансовых платежей по налогу, которые рассчитываются по итогам квартала, полугодия, 9 месяцев, с дополнительным перечислением ежемесячных авансовых платежей (размер этих платежей определяется в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ) и
  • уплатой ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Отметим, что выбранная система уплаты авансовых платежей не может изменяться в течение налогового периода. О выборе же варианта уплаты в виде ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли налогоплательщику необходимо уведомить налоговую инспекцию до 31 декабря текущего года (п. 2 ст. 286 НК РФ).

При наличии обособленных подразделений в этом разделе указываются:

  • порядок уплаты налогов организацией и обособленными подразделениями;
  • порядок и срок представления сведений в головное подразделение для сводного налогового учета.

Налогоплательщикам надлежит также указать и показатель, применяемый для определения доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. В качестве такового могут быть использованы величины среднесписочной численности работников либо расходов на оплату труда. Ведь доля прибыли обособленного подразделения определяется как среднее арифметическое удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенных в целом по налогоплательщику. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода (абз. 1 и 4 п. 2 ст. 288 НК РФ).

При нахождении на территории одного субъекта РФ нескольких обособленных подразделений организации налогоплательщик вправе не распределять прибыль по каждому из этих подразделений. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на его территории. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ. О принятом решении организация должна уведомить налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений, до 31 декабря текущего года (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ).

У налогоплательщиков, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал, появляется альтернатива в части использования метода определения доходов и расходов при налогообложении (п. 1 ст. 273 НК РФ). Таковым для них может быть метод начисления либо кассовый. Выбранный ими вариант необходимо указать в учетной политике.

Напомним, что порядки признания доходов и расходов определены:

  • ст. ст. 271 и 272 НК РФ - для метода начисления;
  • ст. 273 НК РФ - для кассового метода.

Организация исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике.

В налоговом учете, как известно, возможно использовать данные бухгалтерского учета. В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Регистры налогового учета могут вестись в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях. Используемый вид носителей следует указать в учетной политике.

О ведении налогового учета с использованием специальной программы необходимо указать в учетной политике. Во многих бухгалтерских программах налоговый учет ведется параллельно бухгалтерскому учету с помощью отдельного плана счетов. В этом случае к учетной политике организации желательно приложить данный план счетов, а также формы используемых в программе налоговых регистров. Возможен вариант учета, когда учет ведется в налоговых реестрах, учитывающих только отличающиеся от бухгалтерского учета операции. Указанные особенности подлежат отражению в учетной политике.

В методологическом разделе учетной политики, на наш взгляд, необходимо привести:

  • методы оценки активов и обязательств;
  • порядок формирования налоговой базы по отдельным операциям;
  • самостоятельно разработанные методы ведения налогового учета по отдельным показателям, правила учета которых не определены гл. 25 НК РФ или определены несколько противоречиво.

В этом разделе отражаются только те показатели, для которых в гл. 25 НК РФ предусматривается вариантность применения. Элементы же, которые в НК РФ однозначно определены, обычно в учетной политике не приводятся. Упомянутой главой НК РФ возможность выбора предоставляется в части более 30 элементов. Основные из них (без которых не обойтись большинству налогоплательщиков):

  • элементы учетной политики по материально-производственным запасам, амортизируемому имуществу, товарам, ценным бумагам;
  • порядок определения суммы расходов на производство и реализацию;
  • создание резервов для целей налогообложения;
  • квалификация отдельных видов доходов и расходов;
  • перечень прямых расходов;
  • порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, отгруженных товаров;
  • распределение расходов, относящихся к различным видам деятельности.

Напомним, что гл. 25 НК РФ предусмотрена возможность создания резервов:

  • по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
  • на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267 НК РФ);
  • на обеспечение социальной защиты инвалидов (ст. 267.1 НК РФ);
  • на ремонт основных средств (п. 2 ст. 324 НК РФ);
  • на предстоящую оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ).

В отдельных статьях НК РФ установлены специальные правила, ограничивающие возможность изменения учетной политики:

  • налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ);
  • порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства), закрепленный в учетной политике, подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ);
  • порядок формирования стоимости приобретения товаров, закрепленный в учетной политике, применяется в течение не менее двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ).

Необходимость установления учетной политики в отношении исчисления некоторых налогов может возникнуть и при исполнении договора о совместной деятельности. Например, при исчислении и уплате в бюджет НДС, акцизов, налога на имущество.

Раздельный учет

Плательщикам налога на прибыль надлежит организовать ведение раздельного учета в следующих случаях:

  • при получении целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
  • при признании расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения в части расходов на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях углеводородного сырья, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины (п. 4 ст. 261 НК РФ);
  • по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (п. 2 ст. 274 НК РФ);
  • при осуществлении видов деятельности, облагаемых по общей системе налогообложения и системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

В последнем случае при невозможности разделения расходов налогоплательщику предлагается определять их по соответствующим видам деятельности исходя из доли доходов организации от деятельности, относящейся к переведенной на ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ). При этом законодатель не уточнил, за какой период берутся доходы для определения долей. Обычно в бухгалтерском учете общехозяйственные расходы формируются по итогам месяца. Поэтому, на наш взгляд, наиболее корректным будет их распределение исходя из отношения полученных доходов за этот месяц. Об этом и следует упомянуть в учетной политике.

Раздельный учет также необходимо будет вести и налогоплательщикам при одновременном осуществлении:

  • деятельности на территории особой экономической зоны и за ее пределами (п. 1 ст. 284 НК РФ);
  • деятельности на территории технико-внедренческой особой экономической зоны и за ее пределами (п. 1.2 ст. 284 НК РФ);
  • при реализации инвестиционного проекта, осуществляемого в особой экономической зоне в Калининградской области в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об особой экономической зоне в Калининградской области...", и при осуществлении иной хозяйственной деятельности (п. 2 ст. 288.1 НК РФ);
  • видов деятельности, облагаемых налогом на прибыль и подпадающих под обложение налогом на игорный бизнес (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Помимо гл. 25 НК РФ обязанность по организации ведения раздельного учета законодателем также установлена в гл. 21, 22, 26.3, 26.4 НК РФ.

Так, плательщикам НДС, одновременно осуществляющим деятельность по производству налогооблагаемой продукции и продукции, освобождаемой от налогообложения, предлагается обеспечить раздельный учет сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются при производстве облагаемой и необлагаемой продукции.

Разъяснения, даваемые Минфином России и налоговым ведомством по организации ведения раздельного учета, носят в основном общий характер. Поэтому налогоплательщику надлежит самостоятельно разработать методику ведения такого раздельного учета, положения которой не должны противоречить нормативным и законодательным актам. И ее следует отразить в учетной политике.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, и виды деятельности, переведенные на упрощенную систему налогообложения, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов деятельности, подлежащих налогообложению по данным специальным налоговым режимам (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Раздельный учет доходов и расходов также требуется вести по операциям, возникающим при выполнении соглашений о разделе продукции (п. 20 ст. 346.38 НК РФ).

Способ ведения раздельного учета во всех упомянутых случаях разрабатывается налогоплательщиками самостоятельно, и его необходимо отразить в учетной политике.

Как правило, суды соглашаются с тем, что если какой-либо способ расчета налога не утвержден в налоговом законодательстве, то может быть применена методика, разработанная самим налогоплательщиком и прописанная в его учетной политике, при условии что эта методика не противоречит нормам законодательства (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 6845/07).

Поэтому все применяемые организацией методы определения доходов и расходов, их оценки, распределения и учета, неясно или неоднозначно прописанные в НК РФ либо не прописанные вообще, следует отразить как элементы учетной политики. И если они будут согласованы с другими нормами действующего законодательства, то принятые положения учетной политики будут веским аргументом в споре с налоговиками.

Как видим, сформированная учетная политика может помочь:

  • в оптимизации налогообложения. Очевидно, что использование разных способов учета дает разный результат. Формирование учетной политики заключается в выборе оптимальных для данной организации способов учета, позволяющих на законном основании снизить налоговую нагрузку;
  • в оптимизации трудозатрат. Ведение налогового учета по правилам, аналогичным правилам бухгалтерского учета, конечно же, упрощает работу бухгалтерии;
  • в снижении риска при споре с налоговиками. Чем подробнее в учетной политике определены правила ведения учета в каждом конкретном случае, тем сложнее проверяющим оспорить правомерность их применения. Главное, чтобы закрепленные в учетной политике правила не противоречили нормам действующего законодательства.

Декабрь 2013 г.





Статьи по теме: