Главная - Статьи

Внешний контроль качества аудита и аудиторских услуг

 

Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон) ознаменовал серьезные изменения в вопросах контроля качества аудита. Во-первых, в связи с его принятием отменяется такой важный инструмент регулирования качества аудита, как лицензирование аудиторской деятельности. Во-вторых, Закон в значительно большей мере, чем прежде, подключает к процессу контроля качества аудита профессиональные объединения аудиторов. В-третьих, он делает этот контроль всеохватывающим, поскольку согласно ч. 1 ст. 3, ч. 1 ст. 4, ч. 4 ст. 18 и ч. 8 и 10 ст. 10 Закона все аудиторские организации и индивидуальные аудиторы должны состоять в саморегулируемых организациях аудиторов (далее - СРО), причем только в одном, а все СРО должны осуществлять периодические плановые проверки качества работы своих членов. В-четвертых, в отношении их согласно ч. 1 ст. 20 Закона СРО может принять различные меры дисциплинарного воздействия вплоть до исключения из своих рядов; последнее может сильно затруднить бизнес исключенного.

Таким образом, место лицензирования как основного способа для изгнания с рынка аудиторских услуг недобросовестных и неквалифицированных их производителей и повышения качества услуг оставшихся занимает теперь контроль за качеством работы своих членов со стороны СРО (а также со стороны уполномоченного федерального органа, УФО).

Это внешний контроль качества аудита (далее - ВККА), и он, на наш взгляд, имеет больший приоритет, нежели внутренний. Во-первых, он независим (или может быть сделан таковым) от руководства аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а значит, и более действен. Во-вторых, и это главное, при налаженном ВККА руководство аудиторских организаций быстро и на должном уровне обустроит внутренний, тем более что технология этого обустройства весьма подробно изложена в Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности (далее - ПСАД) N N 7 и 34. Ведь вряд ли ему захочется быть "белой вороной" в глазах аудиторской общественности, клиентуры и пр.: аудит принадлежит к таким отраслям, где имидж фирмы является вопросом не просто большей или меньшей рентабельности, а жизни и смерти - история с Arthur Andersen показала, что сказанное относится к любым аудиторским организациям, даже к гигантским транснациональным корпорациям.

Так или иначе, но в ближайшие годы на ВККА в нашей стране будут потрачены значительные силы, время и деньги, в связи с чем полезно рассмотреть его возможности в новых условиях, сложившихся после принятия Закона.

 

Качество производителя и качество потребителя

 

Большинство изложенных в литературе определений качества аудита в явном или неявном виде базируется на представлении, что при высококачественном аудите дополнительные потери вследствие его отклонения от идеального достаточно малы. Формализуя это представление, можно заметить, что в случае идеального аудита (что в основном означает безошибочное оценивание достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица) неправильные управленческие решения у пользователей аудита бывают сравнительно редко, в связи с чем и стоимостный ущерб от них относительно невелик. При неизбежном на практике отклонении аудита от идеального вероятность неправильной оценки финансового состояния аудируемого лица возрастает, ввиду чего ущерб у пользователей аудита повышается. Суммарная величина этого повышения у всех пользователей аудита и является, на наш взгляд, адекватным критерием его качества, поскольку отражает предназначение аудита и его место в экономике. Этот критерий может относиться не только к отдельному аудиторскому заданию, но и к работе аудиторской организации в целом: логично здесь осреднять дополнительный ущерб по всем аудиторским заданиям за определенный период (например, за год).

Критерий дополнительного стоимостного ущерба адекватный, но неконструктивный. Ущерб даже при идеальном аудите, как и его повышение при отклонении реального аудита от идеального, оценить в стоимостных показателях на практике в настоящее время невозможно. Рассмотрим поэтому другие кандидатуры на роль критерия качества аудита.

Зачастую качество аудита характеризуется вероятностью ошибочных заключений о достоверности бухгалтерской отчетности. Причем ошибка необнаружения существенных искажений последней справедливо считается гораздо более опасной, нежели противоположная ошибка - приписывание отчетности существенных искажений, когда их на самом деле нет. Так что такую ошибку многие исследователи и нормативные документы иногда просто сбрасывают со счета.

Ограничимся для простоты рассуждений случаем необнаружения. Общий аудиторский риск здесь рассматривается как произведение двух рисков: риска существенных искажений и риска необнаружения. Возникает вопрос: какой из двух рисков лучше всего характеризует качество аудита с точки зрения потребителя (пользователя): риск необнаружения или общий аудиторский риск (rн и rа соответственно)?

Рассмотрим отдельное аудиторское задание. Если пользователь будет уверен, что rа достаточно мал (т.е. мала вероятность одновременного осуществления двух событий: отчетность существенно искажена, аудитор это не обнаружил), то он может более или менее уверенно принимать на базе представленной ему бухгалтерской отчетности различные управленческие решения. Даже если rн сравнительно велик, малые риски существенных искажений это обстоятельство нивелируют. Поэтому с позиций отдельного аудиторского задания в роли критерия качества аудита лучше использовать rа.

Положение изменится, если рассматривать отдельную аудиторскую организацию. У нее обычно много клиентов, каждый из которых характеризуется своим риском существенных искажений, который для данной аудиторской организации будет иметь обычно значительный разброс, да к тому же он не во власти аудиторской организации. И лишь малые значения rн гарантируют малые значения rа для любого клиента, т.е. для любого аудиторского задания по оценке достоверности бухгалтерской отчетности. Значит, применительно к аудиторской организации (и в определенной мере к индивидуальному аудитору - тем в большей, чем больше у него клиентов) в роли критерия качества аудита лучше использовать rн.

Риск необнаружения является менее адекватным критерием качества аудита (точнее, с учетом изложенного, качества работы аудиторской организации), чем дополнительный стоимостный ущерб. Он, например, не улавливает разницы между некачественным аудитом, с одной стороны, скажем фирмы "Энрон", с другой - мелкого банка. Но он целиком во власти аудитора, который может рассматривать факторы, влияющие на этот риск, выделять главные, принимать широкий спектр мер по уменьшению риска необнаружения и т.д. Да и его оценка представляется хоть и трудным, но не столь безнадежным делом, как в случае критерия дополнительного стоимостного ущерба. Но сегодня в рамках какого-либо обследования деятельности аудиторской организации оценить rн чрезвычайно трудно.

Зато оценить такие сильно связанные с rн факторы, как соблюдение аудиторской организацией законодательных и иных нормативных актов, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости, этических кодексов и т.п. сравнительно просто. Поэтому и международные, и отечественные документы (в частности, ч. 3 ст. 10 Закона) провозглашают, что предметом внешнего контроля качества аудита является именно это. В значительной мере это соблюдение представляется предметом и внутреннего контроля качества аудита. Критерий соблюдения был базой для лицензирования как основного инструмента регулирования аудита до принятия Закона. Он остается такой базой и после отмены лицензирования, только основная работа по реализации этого критерия ляжет не на государственные органы, а на СРО.

Многие специалисты в аудите и смежных областях давно осознали принципиальную ограниченность критерия соблюдения. Например, в прямо сказано, что ошибочное аудиторское заключение может быть предоставлено и в том случае, когда аудитор следовал общепринятым стандартам аудита. Именно этой принципиальной ограниченностью, на наш взгляд, объясняется отмеченное Я. Соколовым в предисловии к обстоятельство, что на Западе суды до 70-х гг. XX в. отклоняли иски к аудиторам, если те могли доказать, что они в своей работе придерживались аудиторских стандартов, а с 70-х гг. соблюдение стандартов было признано условием необходимым, но недостаточным. Осознали, но ничего лучшего предложить было нельзя.

Отход от адекватных, но трудно оцениваемых критериев в сторону менее адекватных, но более конструктивных характерен, конечно, не только для аудита. Например, наука об измерении качества - квалиметрия - содержит такие понятия, как "качество производителя товара (работы, услуги)" и "качество потребителя", в значительной степени потому, что первое проще измеряется, хотя интересует потребителя в меньшей мере. Качество производителя рассматривается как инструмент изготовителя (является зачастую руководством к действию для отдела технического контроля на заводе) и выражается в его терминах. Второе можно рассматривать как конкретизацию известного понятия потребительной стоимости. Качество производителя в значительной мере (но обычно не стопроцентно) определяет качество потребителя, причем эта связь нередко описывается на вероятностном языке. Например, способность многих электроизделий выдерживать повышенное напряжение при испытаниях на заводе-изготовителе в условиях значительной температуры, влажности и т.п. позволяет прогнозировать большой срок их эксплуатации в нормальных условиях у потребителя.

Приоритет, естественно, за качеством потребителя, в рыночной экономике оно важнее. Иногда некоторые стороны качества производителя и качества потребителя измеряются одинаковыми показателями. Например, длина тормозного пути автомобиля (при фиксированной скорости и на определенной дороге, скажем, на сухом асфальте) характеризует качество тормозной системы и с позиций производителя, и с позиций потребителя. Но некоторые стороны качества производителя и качества потребителя часто приходится измерять по-разному. Так, качество автомобильных шин, с точки зрения их производителя, характеризуется химическим составом резины, глубиной канавок протектора и пр., а с точки зрения потребителя - поведением шин на трудных участках дорог, долговечностью и т.п. Измерять качество потребителя нередко приходится в других единицах, и часто такое измерение значительно труднее, чем в случае качества производителя. Если позволяет прогресс и производитель оказывается в состоянии технически и экономически измерять качество потребителя, обычно он на это идет. Продолжая автомобильную тематику, приведем пример с аккумуляторами. Качество заряжаемого в автосервисе аккумулятора характеризуется в первую очередь его емкостью в ампер-часах, но раньше эту величину измерять было трудно и вместо нее процесс зарядки контролировался через связанную с ней плотность электролита; развитие электроники позволило оснастить аккумуляторы индикаторами, показывающими его фактическую емкость.

Возникает вопрос: может ли произойти в аудите что-то похожее на ситуацию с аккумуляторами, т.е. замена контроля качества производителя на контроль качества потребителя (или какой-то сдвиг в этом направлении)? Это представляется возможным, но не в ближайшей перспективе - уже хотя бы потому, что такой сдвиг является прерогативой не отечественного, а всего мирового аудиторского сообщества.

Один из возможных сценариев такого сдвига: предметом ВККА постепенно становится не только соблюдение требований аудиторского законодательства, стандартов аудиторской деятельности и т.п. (как это записано в ч. 3 ст. 10 Закона), но и оценка величины риска необнаружения rн (а возможно, и общего аудиторского риска rа) применительно к проверяемой аудиторской организации в целом. Другими словами, это была бы оценка того, с какой вероятностью аудиторская организация дает положительное заключение на недостоверную бухгалтерскую отчетность.

Оценку риска необнаружения совсем не обязательно выражать конкретным значением, ее можно формулировать в виде градаций (трех - низкая, средняя, высокая вероятности или пяти - самая низкая, более низкая, средняя, более высокая, самая высокая вероятности и т.д.). К такой оценке практикующий аудитор в значительной степени подготовлен: ведь в полном соответствии со здравым смыслом и отечественные ПСАД и МСА долгое время рекомендовали ему при аудите клиента оценивать градациями величину внутрихозяйственного и контрольного (т.е. системы внутреннего контроля клиента) рисков, после чего на базе специальной таблицы формулировать требования - опять-таки в форме градаций - к величине риска необнаружения.

Другое дело, что переход к оценке rн не для отдельного аудиторского задания, а для аудиторской организации в целом является более сложной задачей, но все-таки, по нашему мнению, решаемой. При этом нельзя исключить, что выходом ВККА в таком случае станет не прямая оценка rн, а материалы к рейтинговым оценкам аудиторских организаций (если аудиторское сообщество активно это рейтингование пожелает), куда информация об rн войдет как одна из главнейших компонент такого рейтинга.

Такой рейтинг аудиторской организации тоже является, по нашему мнению, критерием качества ее работы, причем критерием качества производителя, но весьма сдвинутым к критерию качества потребителя.

 

Современные возможности внешнего контроля качества аудита

 

Поскольку после принятия Закона российский ВККА, оставаясь контролем качества производителя аудиторских услуг, тем не менее обречен на серьезные изменения, возникают два основных вопроса. Во-первых: каковы реальные и потенциальные возможности ВККА (а значит, и контроля аудита в целом, поскольку внутренний контроль выступает в роли ведомого по отношению к внешнему) в условиях действия Закона? Во-вторых: как улучшить эти возможности, дополняя Закон подзаконными нормативными актами или меняя отдельные его положения, но оставаясь в рамках посылки (принятой, очевидно, надолго), что основную нагрузку в системе ВККА будут нести СРО?

Говоря о возможностях ВККА, полезно обратиться к трем основным типам отечественного аудита: "черному", "серому" и цивилизованному. В первом случае аудитор дает положительное заключение на заведомо недостоверную бухгалтерскую отчетность. Или он просто не интересуется достоверностью этой отчетности, поскольку доволен экономический субъект, довольна и аудиторская организация, получившая неплохие деньги без серьезных затрат времени. В такой ситуации аудитора мало волнует, что другие пользователи аудита, например кредиторы экономического субъекта или потенциальные акционеры, могут понести большой ущерб, принимая неверные решения из-за недостоверности бухгалтерской отчетности.

Сюда примыкает и случай "серого" аудита, под которым мы понимаем ситуацию, когда проводится подробная аудиторская проверка, возможно, даже дается ряд полезных предложений по улучшению ведения бухгалтерского учета во многих его сегментах. Но на недостоверную бухгалтерскую отчетность все равно заранее предполагается дать положительное (безусловное или с оговорками) аудиторское заключение; эта ситуация была типичной в серии недавних западных аудиторских скандалов (а "черный" аудит для Запада, по-видимому, не столь характерен).

Цивилизованный аудит отличается от двух других, по нашему мнению, выдачей адекватного бухгалтерской отчетности аудиторского заключения, в частности отрицательного, на недостоверную отчетность. Точнее, речь идет о психологическом настрое аудитора и установке руководства аудиторской фирмы, поскольку ошибки аудитора нельзя полностью исключить. Более того, цивилизованному аудиту не противоречит стремление аудиторской организации выдавать как можно чаще положительное заключение за счет тщательного отбора клиентуры, внимательного экспресс-анализа бухгалтерской отчетности перед заключением договоров и т.д. Однако, если подобные меры не дали результата и по ходу аудиторской проверки выясняется, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта недостоверна, при цивилизованном аудите следует отрицательное заключение, к каким бы потерям клиентуры и прочим негативным последствиям для аудитора и аудиторской организации это ни привело.

Целевую установку и психологический настрой на адекватное состоянию бухгалтерской отчетности аудиторское заключение можно, на наш взгляд, считать критерием для идентификации цивилизованного аудита в отличие от "черного", "серого" и других подобных аудиторских суррогатов (допустим, выдаче по сговору с конкурентом клиента отрицательного аудиторского заключения на вполне достоверную бухгалтерскую отчетность).

Потенциальные возможности ВККА в отношении "черного" аудита достаточно велики: он в состоянии резко уменьшить масштабы такого аудита - главным образом путем анализа рабочей документации аудитора (которая в случае "черного" аудита либо отсутствует вовсе, либо весьма примитивна). В отношении цивилизованного аудита многого от контроля не требуется, но и здесь ВККА в состоянии весьма улучшить качество аудита - в основном за счет механизма фактического обмена опытом, когда контролер, будучи знаком с работой многих аудиторских фирм, может давать ценные советы каждой. Гораздо слабее возможности ВККА в случае "серого" аудита ввиду технологической трудности обнаружить изощренное мошенничество в процессе аудиторской проверки.

Добавим к этому следующее. Во-первых, линия ВККА на соблюдение законодательства, стандартов и т.п. - это курс на проверку выполнения разного рода ограничений; она не содержит идеи оптимизации (или даже направленности на рационализацию) аудиторской проверки. Можно скрупулезно выполнять все такие ограничения и работать в то же время с чересчур малыми по объему аудиторскими выборками или с чрезмерно большими уровнями существенности.

Во-вторых, организационно-экономические условия в нашей стране (да и, по-видимому, за рубежом) не способствуют высокому качеству ВККА. Требования ч. 3 ст. 17 Закона к численности членов СРО (не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций) приведут к тому, что таких объединений будет как минимум несколько, между ними развернется острая конкурентная борьба за привлечение аудиторских фирм и аудиторов, из-за чего некоторые СРО пойдут по пути организации слабого и весьма либерального ВККА. В результате в СРО получат доступ фирмы, придерживающиеся "черного" и "серого" аудита. Другими словами, в дополнение к "черному" и "серому" аудиту страна получит в немалых размерах "черный" и "серый" ВККА, причем даже с похожей реализацией - в форме сговора проверяемого с проверяющим. Заметим, что ситуация с единственным СРО на всю страну тоже не выход: в этом случае стратегией многих аудиторских фирм станет не повышение качества работы, а налаживание неформальных связей с руководством объединения (или его территориальных подразделений) для успешного прохождения ВККА и т.д.

В-третьих, - и это, пожалуй, главное - необходимо обратить внимание на сравнительно слабую мотивацию основной массы контролеров качества аудита. Можно обеспечить достаточный уровень их профессионализма, опыта и т.п., даже добросовестности, но мотивация большинства контролеров не выйдет за рамки мотивации наемного работника; а это в целом гораздо более низкий уровень, чем мотивация предпринимателя на получение прибыли. В аудите наемный работник тоже исходно мотивирован слабее, чем руководители и собственники аудиторской фирмы, но ему частично "передается их мотивация". В ВККА ничего похожего на такую передачу не видно ни в том случае, когда контролер качества совмещает эту свою деятельность с аудиторской практикой, ни даже тогда, когда контроль качества является его единственной задачей, поскольку его руководство на прибыль сильно не мотивировано.

Итак, как это ни печально, ВККА не в состоянии достаточно снизить масштабы "серого" аудита.

 

Инструменты экономического механизма во внешнем контроле качества аудита

 

Реально снизить масштабы "серого" аудита в состоянии инструменты, принадлежащие экономическому механизму регулирования аудиторской деятельности, основные из которых содержат (или могут содержать после некоторой модернизации) действенные мотивы повышения качества аудита.

Во-первых, это штрафные санкции за некачественный аудит (накладываемые судебными органами по искам широкого круга пользователей аудита), достаточно хорошо апробированные западной практикой, но не получившие пока в нашей стране серьезного распространения главным образом из-за сложностей юридического характера. Такие иски теоретически возможны у нас в рамках общего права, но даже во многих американских штатах отсутствие договорных отношений является серьезным препятствием для судебного рассмотрения подобных исков. Поэтому можно прогнозировать, что и российские суды будут отказывать в рассмотрении таких исков внешним пользователям аудита (банку, выдавшему кредит аудируемому экономическому субъекту, контрагентам последнего и др.).

Это можно было бы парировать специальной нормой в Законе, указывающей на правомерность подобных исков и возможность полной компенсации нанесенного пользователям аудита ущерба (мы не видим ничего страшного в конкретизации применительно к аудиту и фиксации в Законе общего принципа возмещения в полном объеме вреда, нанесенного имуществу гражданина или юридического лица, сформулированного в ст. 1064 ГК РФ), разумеется, при условии доказательства пользователем аудита факта понесенного ущерба и связи его с некачественным аудитом.

Данный инструмент вводит в рамки аудиторских отношений изначально сильно мотивированных в качественном аудите юридических и физических лиц (компенсация ущерба плюс наказание его виновника), что усиливает мотивацию руководителей и собственников аудиторских фирм (зачастую это одни и те же люди) к осуществлению качественного аудита. К принципиальным недостаткам этого инструмента отнесем сложности его юридической реализации, в первую очередь трудность доказательства связи между понесенным ущербом и выполнением некачественного аудита, а также его запаздывающее воздействие - он может сработать только после некачественного аудита, и то не обязательно, в силу чего аудитор зачастую будет надеяться, что финансовое состояние клиента за год выправится и тогда он даст положительное заключение на уже достоверную бухгалтерскую отчетность.

Во-вторых, это страхование гражданской ответственности аудитора, особенно если будет реализован возврат от конструкции компенсационных фондов к классической модели страхования гражданской ответственности с введением в последнюю идеи американского профессора Дж. Роунена. Он предложил, чтобы расплачивался с аудиторской организацией не аудируемый экономический субъект, а страховая компания, которой последний перечисляет деньги и которая заключает договор страхования с аудиторской организацией. Страховая компания будет материально заинтересована в качественном аудите, поскольку в ином случае выплаты могут лечь полностью или преимущественно (при введении в условия договора франшизы) на нее. Таким образом, предложение Роунена вводит в рамки аудиторских отношений сильно мотивированную в высококачественном аудите структуру - страховую компанию, мотивация которой в значительной мере передается руководству аудиторской фирмы (даже если оно изначально не сильно мотивировано) и которая к тому же вправе оценивать качество аудита до выплаты гонорара аудиторской фирме. При этом желательно не применять фиксированные страховые тарифы (как, например, в ОСАГО), а разрешить свободную тарификацию, и тогда страховые компании установят низкие тарифы для хорошо зарекомендовавших себя аудиторских фирм и более высокие для остальных. Что касается компенсационных фондов, то критика этой конструкции применительно к аудиту.

В-третьих, это рейтингование аудиторских фирм, особенно если оно пойдет как совместный проект основных СРО и будет учитывать не столько показатели размеров фирм (количество специалистов, годовая выручка и т.д.), сколько качество их работы и характеристики, тесно с ним связанные, - типа числа проигранных судебных процессов, документально подтвержденной квалификации сотрудников и др. Методики такого рода сейчас разрабатываются. Поскольку место в таком рейтинге будет влиять и на количество клиентов у фирмы, и на цену договоров с ними, то мотивация занять высокие строчки в рейтинговой таблице может стать весьма сильной и у руководства, и у собственников аудиторской фирмы, что, в свою очередь, благоприятно отразится на качестве аудиторских проверок.

Следует отметить, что при переходе к приоритету экономического механизма регулирования аудиторской деятельности ВККА упрощается, его задачи смещаются от проверки работы аудиторской организации в сторону обмена опытом и обучения. Станет, на наш взгляд, излишним периодический контроль всех членов СРО, да и само членство в них вполне сможет носить не обязательный, а рекомендательный характер.

Заметим, что переход к приоритету экономического механизма означает, ввиду вышеизложенного, в большей мере регулирование качества потребителя, тогда как административный механизм регулирования аудита (в чистом виде или с примесью самоуправляемого) тяготеет к регулированию качества производителя.

Чрезвычайно существенно то обстоятельство, что подготовка и внедрение инструментов экономического механизма регулирования не препятствуют развитию ВККА на основе ст. 10 Закона (разработка и мониторинг федеральных стандартов аудиторской деятельности по контролю аудита, установление на их базе правил организации и осуществления внешнего контроля качества работы членов СРО, налаживание системы плановых и внеплановых проверок качества работы и др.). Действительно, внедрение инструмента штрафных санкций за некачественный аудит в аудиторское законодательство и в аудиторскую практику, развитие страхования гражданской ответственности аудитора, налаживание рейтингования аудиторских фирм могут долгое время идти параллельно с организацией ВККА как инструмента административного механизма регулирования (с участием самоуправляемого) и лишь потом постепенно занимать главенствующее положение в обеспечении качества отечественного аудита.





Статьи по теме: