Главная - Статьи

Компенсация за использование автомобиля в служебных целях

Комментарий к Письму Минфина России от 08.08.2012 N 03-04-06/9-228 «Об обложении НДФЛ сумм компенсации за использование в интересах работодателя автомобиля, управляемого работником по доверенности»

В комментируемом Письме Минфин России утверждает, что суммы возмещения работнику расходов, связанных с использованием в интересах работодателя автомобиля, управляемого работником по доверенности, облагаются НДФЛ в установленном порядке.

НДФЛ

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ освобождены от НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Применяя указанные положения НК РФ при выплате работникам компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, эту выплату обычно считают компенсацией, установленной действующим законодательством РФ, в силу положений ст. 188 ТК РФ.

В этой статье сказано, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора в письменной форме.

Обратите внимание: ст. 188 ТК РФ не уточняет тип транспортного средства работника для целей выплаты ему компенсации, а перечень личного имущества, используемого при выполнении трудовых обязанностей, носит открытый характер.

Споры по поводу того, правомерно ли для целей обложения НДФЛ применять к сумме компенсации нормативы, установленные для налога на прибыль, постепенно были прекращены после выхода Постановления Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06. В нем сказано, что в целях применения п. 3 ст. 217 НК РФ размер компенсации за использование личного транспорта в интересах работодателя определяется соглашением сторон трудового договора на основании ст. 188 ТК РФ. Нормативно-правовые акты, регулирующие размеры компенсации для налогообложения другими налогами (в частности, налогом на прибыль), при налогообложении НДФЛ не применяются.

Отсутствие в гл. 23 НК РФ предельных размеров компенсации при использовании личного имущества работника в служебных целях и необходимость руководствоваться в этом случае положениями ТК РФ отмечены и в комментируемом Письме.
Аналогичное мнение о том, что размеры рассматриваемой компенсации регулируются только трудовым соглашением, выражено в ранее выпущенных Письмах Минфина России, например от 21.09.2011 N 03-04-06/6-228, от 31.12.2010 N 03-04-06/6-327.

В комментируемом Письме финансисты подчеркнули, что согласно ст. 188 ТК РФ возмещению работодателем подлежат расходы работника, связанные с использованием в интересах работодателя исключительно личного имущества. Возмещение работодателем расходов работника, связанных с использованием не принадлежащего ему на праве собственности имущества, Трудовым кодексом РФ не предусмотрено. Следовательно, суммы возмещения расходов, связанных с использованием в интересах работодателя транспортного средства, управляемого работником по доверенности, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.

Аналогичное заключение содержится и в Письме Минфина России от 21.09.2011 N 03-04-06/6-228, в котором уточнено, что для реализации права работника на льготное обложение НДФЛ суммы компенсации необходимы документы, подтверждающие нахождение в собственности работника-налогоплательщика используемого имущества, а также расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели, а также документы, подтверждающие суммы произведенных в этой связи расходов.

Нужно отметить, что существует вариант, при котором чиновники разрешают использовать льготу по НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) при вождении автомобиля по доверенности. Речь идет о доверенности, выданной супругой (супругом) работника (работницы) на вождение автомобиля, который приобретен в браке и является совместной собственностью супругов.

В Письме от 03.05.2012 N 03-03-06/2/49 Минфин России напоминает, что имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества (п. 1 ст. 256 ГК РФ и ст. 34 СК РФ). Поэтому при управлении таким автомобилем по доверенности, выданной супругом, на которого зарегистрирован автомобиль, компенсация работодателем расходов, связанных с использованием в его интересах транспортного средства, освобождается от НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Если транспортное средство было приобретено супругой до вступления в брак, получено во время брака в дар или в порядке наследования, по условиям брачного договора является единоличной собственностью супруги, то суммы компенсации, выплачиваемые работодателем супругу, не являющемуся собственником транспортного средства, по мнению авторов Письма N 03-03-06/2/49, подлежат налогообложению НДФЛ в установленном порядке.

Судебной практики, в которой дается оценка правомерности (или неправомерности) удержания работодателем НДФЛ с суммы компенсации за использование в служебных целях автомобиля, управляемого работником по доверенности, пока недостаточно.

Так, вынося Постановление от 06.09.2010 N А45-15160/2009, судьи ФАС Западно-Сибирского округа проанализировали ст. 217 НК РФ, ст. 188 ТК РФ и проверили документы, связанные с выплатой компенсации, в том числе трудовые контракты с работниками, свидетельства о регистрации транспортных средств, приказы об использовании личных автомобилей в служебных целях, доверенности на управление транспортными средствами. Суд при этом пришел к выводу о том, что инспекцией не доказан факт возникновения у работников общества подлежащего обложению НДФЛ дохода в размере полученных от работодателя компенсаций.

Похожий перечень документов, включая доверенности, водительские удостоверения, карточки учета работы автомобилей, путевые листы, контрольно-кассовые чеки, проверили судьи ФАС Уральского округа, вынося Постановление от 08.10.2008 N Ф09-7167/08-С2 в пользу общества. И в этом случае доначисление инспекцией НДФЛ на суммы компенсаций за использование личного автотранспорта работников в размере, определенном соглашением сторон трудового договора, было признано необоснованным.

Получается, что при оценке правомерности освобождения от НДФЛ компенсаций за использование личного автомобиля в производственных целях на основании п. 3 ст. 217 НК РФ арбитров вовсе не смущает то обстоятельство, что работники управляют этими транспортными средствами по доверенности.

Кстати, у самого Минфина России имеется любопытное употребление понятия "личный автомобиль" применительно как раз к компенсации за его использование в служебных целях.

Письмом Минфина России от 21.07.1992 N 57 определены условия выплаты работодателем компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок.

Согласно п. 4 указанного Письма для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в порядке, установленном Письмом N 57.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Эти нормы установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.

Расходы работодателя на выплату указанной компенсации сверх норм не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ).

Нормирование в налоговом учете расходов на выплату компенсации за использование для служебных целей личного грузового автомобиля, микроавтобуса и иных транспортных средств, не являющихся легковыми автомобилями и мотоциклами, гл. 25 НК РФ и Постановлением N 92 не предусмотрено. Но это вовсе не означает, что такие компенсации нельзя относить к расходам при налогообложении прибыли.

В Письме Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/1/150 отмечено, что перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ), не является исчерпывающим. Поэтому суммы компенсации, начисленные работникам за использование ими личного грузового транспорта, поименованного в ст. 188 ТК РФ (На самом деле, как уже отмечалось ранее, в ст. 188 ТК РФ поименован не грузовой, а вообще личный транспорт и другие технические средства, принадлежащие работнику), для выполнения служебного задания, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов при условии, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ (то есть общим критериям признания расходов в налоговом учете).

По поводу влияния на "прибыльную" базу сумм компенсации за использование личного автомобиля в интересах работодателя того обстоятельства, что автомобиль управляется по доверенности, позиция Минфина колеблется.

В Письме от 27.12.2010 N 03-03-06/1/812 финансовое ведомство не возражает против включения в расходы по налогу на прибыль компенсации, выплачиваемой работнику, использующему автомобиль в интересах организации и управляющему им по доверенности.

Подобный подход можно было бы расценить как политику двойных стандартов в толковании термина "личный автомобиль". Однако позднее, в Письме от 03.05.2012 N 03-03-06/2/49, Минфин России утверждает, что для уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму компенсации за использование легкового автомобиля транспортное средство должно принадлежать работнику на праве собственности.

Аналогичное требование чиновники предъявляют и к личным грузовым автомобилям для признания расходов в виде компенсации за их использование для выполнения служебного задания (Письмо Минфина России N 03-03-06/1/150).

Судебной практики по поводу признания налоговым расходом суммы компенсации за использование личного автомобиля для исполнения служебного задания тоже крайне мало, чтобы считать ее сложившейся.

Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2008 N 09АП-448/2008-АК рассматривался спор, связанный с доначислением налоговым органом налога на прибыль на суммы компенсации за использование в служебных целях личного автомобиля, управляемого по доверенности. Заодно налоговики включили суммы этой компенсации в доходы работницы для целей обложения НДФЛ. Заметим, что доверенность была выдана мужем работницы, но сама по себе эта деталь суд не заинтересовала.

Основным аргументом арбитров для признания недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль были положения Постановления Правительства РФ N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Как указал суд, это Постановление было принято в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ и установило предельные нормы компенсаций за использование личных автомобилей для служебных целей без указания на соблюдение каких-либо особых условий.

Суд признал в качестве соответствующих всем требованиям документального подтверждения выплаты компенсации следующие бумаги:

  • заявление работницы;
  • приказ генерального директора на разрешение использования личного автомобиля в служебных целях в связи с производственной необходимостью;
  • копию свидетельства о регистрации транспортного средства на имя мужа работницы;
  • его водительское удостоверение;
  • копию простой доверенности на имя работницы на управление автомобилем с пояснением о нецелесообразности ее нотариального заверения.

Компенсации были выплачены по расчетным ведомостям, которые были утверждены подписью руководителя, что свидетельствует о его согласии на выплату компенсаций в указанных размерах. Превышение норм выплат инспекцией не заявлено и документально не подтверждено.

Эти же аргументы и ссылка на п. 3 ст. 217 НК РФ послужили поводом для одновременного признания судьями необоснованным доначисления инспекцией НДФЛ на сумму спорной компенсации.

Страховые взносы

Проблема учета компенсации за использование в служебных целях личного автомобиля, управляемого по доверенности, существует и при начислении страховых взносов.

От обложения страховыми взносами освобождаются все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей. На это указано в пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

Аналогичная формулировка для освобождения компенсационных выплат, связанных с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, от взносов против травматизма содержится в пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Как видим, условия освобождения компенсации за использование личного имущества (в том числе автомобиля) в служебных целях от обложения страховыми взносами совпадают с условиями освобождения этой суммы от НДФЛ.

И точно так же, как в гл. 23 НК РФ для целей НДФЛ, в Законах N N 212-ФЗ и 125-ФЗ для целей обложения страховыми взносами отсутствуют конкретные нормы о нормировании сумм компенсации или о полномочиях госорганов устанавливать такие нормативы.

Поэтому в Письме от 06.08.2010 N 2538-19 Минздравсоцразвития России тоже ссылается на ст. 188 ТК РФ. Министерство заявляет, что сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного имущества (в том числе транспорта), не подлежит обложению страховыми взносами, если использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели) в размере, определяемом соглашением между организацией и таким сотрудником. По мнению министерства, для обоснования применения льготы организация должна располагать копиями документов, подтверждающих право собственности работника на используемое имущество и подтверждающих расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих целях.

Судебная практика по вопросу освобождения от страховых взносов компенсации за использование личного автомобиля по доверенности в служебных целях пока не сложилась.

Однако единичные обнадеживающие судебные прецеденты имеются.

Так, Арбитражный суд Волгоградской области в Решении от 04.05.2012 N А12-2881/2012 (оставлено в силе Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2012 N А12-2881/2012) рассмотрел спор работодателя с управлением ПФР по поводу доначисления страховых взносов на суммы компенсации за использование личного автомобиля.

Судом признаны ошибочными выводы управления ПФР об отсутствии оснований для отнесения к льготируемым по пенсионным взносам компенсационным выплатам сумм, выплаченных работнику, использующему личный транспорт в служебных целях. Орган контроля ссылался на то, что транспортные средства не являлись личным имуществом работника, поскольку он имел право на управление, а не право собственности.

Арбитры отметили, что нормы разд. VII ТК РФ о компенсациях не дают определения личному имуществу работника, но приводят примерный перечень такого имущества без указания прав работника на это имущество. Термин "личное имущество работника", по мнению суда, подлежит расширительному толкованию как в плане перечня видов имущества, так и в плане прав работника на используемое имущество. Доверенность на право управления транспортным средством относится к числу законных оснований владения.

Судьи пришли к заключению, что суммы компенсации за использование автомобиля, находящегося во владении, пользовании, распоряжении работника по доверенности, не облагаются страховыми взносами в соответствии с пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Поэтому решение ПФР о доначислении страховых взносов на суммы спорных компенсаций было признано недействительным.

Бухгалтерский учет компенсаций

Согласно п. 5 Письма Минфина России N 57 компенсация за использование личного автомобиля выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней.

Сумма компенсации в бухгалтерском учете относится к расходам по обычным видам деятельности. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5 и 9 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете при начислении и выплате компенсации делаются следующие бухгалтерские записи:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 73

- начислена компенсация за использование личного автомобиля;

Дебет 73 Кредит 50 (51)

- выплачена компенсация из кассы (перечислена на личный счет работника в банке).

Если сумма компенсации, установленная трудовым соглашением, превышает нормативы, установленные в целях налогообложения прибыли Постановлением N 92, то сверхнормативная сумма компенсации образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

В учете образование ПНО отражается проводкой:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"?

- отражено ПНО, образовавшееся в результате наличия разниц в бухгалтерском и налоговом учете.

Октябрь 2012 г.





Статьи по теме: