Главная - Статьи

Комментарий к статье 8 Закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете": Учетная политика

Комментарий к п. 1 ст. 8

В новом Законе о бухгалтерском учете положения об учетной политике экономического субъекта выведены в отдельную статью - 8. Напомним, что в прежнем Законе о БУ основные нормы, касающиеся данного внутреннего нормативного акта, содержались в п. п. 3 и 4 ст. 6.
В п. 1 ст. 8 по существу сформулировано определение учетной политики экономического субъекта. При этом не уточнено, что в учетной политике подлежат отражению только те способы бухгалтерского учета, которые прямо и однозначно не прописаны в законодательстве или нормативных актах по бухгалтерскому учету (там, где способы точно не заданы или имеется выбор из двух или более вариантов ведения учета отдельных операций или групп операций).

Таким образом, предполагается, что в учетной политике следует отражать все элементы бухгалтерского учета, в том числе и в порядке прямого цитирования норм и требований законодательных и нормативных актов (в тех случаях, когда соответствующие нормы могут быть применены на практике непосредственно - без дополнительных уточнений с учетом отраслевой или иной специфики).

Комментарий к п. 2 ст. 8

Здесь следует обратить внимание на то, что в п. 2 ст. 8 речь идет обо всех экономических субъектах. Каких-либо исключений ни нормой данного пункта, ни другими пунктами ст. 8 не предполагается. Из этого следует, что учетная политика является внутренним нормативным актом, который должен разрабатываться и утверждаться всеми без исключения экономическими субъектами (включая некоммерческие организации, в том числе религиозные, общественные, политические, казенные, бюджетные и автономные учреждения, а также публично-правовые образования - органы государственной власти и органы местного самоуправления в части регулирования вопросов бухгалтерского учета). Еще одно, по нашему мнению, существенное отличие новой нормы от действовавшей до конца 2012 г. касается порядка утверждения учетной политики. В прежнем Законе о БУ однозначно определено, что принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.

В новом Законе о бухгалтерском учете говорится только о формировании учетной политики. Таким образом, формально остается открытым вопрос о том, кто, например, должен утверждать учетную политику в том случае, когда для ведения бухгалтерского учета привлекаются услуги сторонних организаций.
Еще одна неясность может возникнуть с необходимостью формирования, раскрытия и утверждения учетной политики индивидуальными предпринимателями и субъектами малого и среднего предпринимательства, ведущими учет самостоятельно. Формально они также являются экономическими субъектами, и, так как ст. 8 нового Закона о бухгалтерском учете никаких исключений по данному поводу не содержит, следует сделать вывод о том, что и учетная политика должна разрабатываться независимо от выбранного способа организации и ведения бухгалтерского учета.

Комментарий к п. 3 ст. 8

Комментарий к п. 1 ст. 8 не противоречит норме, закрепленной в п. 3 той же статьи. Под способами, допускаемыми федеральными стандартами, необязательно следует понимать выбор из двух и более вариантов ведения учетных операций. Даже если в законодательстве содержится только один способ (например, правила учета штрафных санкций), он должен считаться способом, допускаемым законодательством, и, следовательно, должен дублироваться в учетной политике.

Комментарий к п. 4 ст. 8

С выполнением требований п. 4 ст. 8 на практике в первый период действия нового Закона о бухгалтерском учете могут возникнуть определенные формальные проблемы.

Как уже отмечалось, нормативный статус федеральных стандартов в этом Законе не определен. В соответствии с п. 1 ст. 30 нового Закона о бухгалтерском учете до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета новых федеральных и отраслевых стандартов будут применяться правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России до дня вступления в силу нового Закона о бухгалтерском учете (по 31 декабря 2012 г. включительно).

В настоящее время правила ведения учета регулируются положениями по бухгалтерскому учету, методическими рекомендациями и указаниями, а также отдельными приказами Минфина России (в части правил составления отчетности, правил ведения учета в отдельных отраслях, в частности в области страхового дела).

Нельзя сказать, что существующая нормативная база бухгалтерского учета принципиально противоречит требованиям нового Закона о бухгалтерском учете. Тем не менее есть одно концептуальное отличие: при разработке названных нормативных актов основное влияние уделялось детализации и уточнению вопросов учета имущества и обязательств. То есть фактически основной являлась не экономическая, а юридическая (применительно к нормам гражданского законодательства) составляющая операций, осуществляемых экономическим субъектом.

Новый Закон о бухгалтерском учете ориентирован прежде всего на регулирование формирования данных о финансовом состоянии организации, иными словами на финансово-экономический аспект результатов деятельности организации за определенный период.

Таким образом, с одной стороны, некоторые стороны и аспекты, подлежащие отражению в учетной политике, разработанной в соответствии с прежним Законом о БУ и действующей нормативной базой, в новых условиях могут оказаться несущественными.

С другой - те элементы, которые оказывают непосредственное влияние на финансовые показатели деятельности экономического субъекта, в нормативной базе должного отражения не нашли. Предполагается, что это будет сделано в процессе разработки и принятия новых федеральных и региональных стандартов.

Следовательно, в процессе уточнения отдельных аспектов и элементов учетной политики организаций на 2013 г. (в рамках вероятного внесения изменений в ранее принятую учетную политику) менеджменту экономического субъекта (прежде всего бухгалтерской службе во взаимодействии с другими службами и подразделениями, деятельность которых непосредственно влияет на финансовые показатели организации) необходимо будет пересмотреть и уточнить прежние подходы с учетом изменившихся (на законодательном уровне) приоритетов. В частности, если экономический субъект заинтересован в максимизации бухгалтерской прибыли (с целью улучшения финансовых показателей деятельности или увеличения сумм прибыли, подлежащей распределению между акционерами и участниками), им может быть выбран линейный способ начисления амортизации, при котором нормы амортизационных отчислений, как правило, являются минимальными по сравнению с иными способами. Если же организация заинтересована в кратчайшие сроки возместить ранее произведенные капитальные затраты за счет выручки от продаж продукции, работ и услуг, может быть выбран иной метод, например способ уменьшаемого остатка.

Комментарий к п. 5 ст. 8

Данная норма дословно перенесена из прежнего Закона о БУ (п. 4 ст. 6). На практике это означает, что даже при условии разработки всех федеральных и отраслевых стандартов, при изменении видов деятельности и иных существенных элементов предпринимательской деятельности новая учетная политика приниматься не может - все новые элементы и аспекты могут быть включены в нее только в порядке внесения изменений в тот внутренний нормативный акт, который был разработан и утвержден в прошлые отчетные периоды.

Комментарий к п. 6 ст. 8

Подходы законодателя в части установления оснований для изменения учетной политики остались прежними. Единственное изменение (по сравнению с нормой прежнего Закона о БУ) можно назвать терминологическим - слова "нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета" заменены словами "федеральными и (или) отраслевыми стандартами".

В п. 7 ст. 8 следует обратить внимание на изменение подхода в части вступления в силу изменений учетной политики. Если прежняя (существующая) норма предполагала только один вариант - с начала финансового года, то после вступления в силу нового Закона о бухгалтерском учете изменения в учетную политику могут вводиться практически с любой даты (при условии, что для этого имеются достаточные основания, в частности, если применение элементов прежней учетной политики может повлечь за собой искажение данных о финансовом состоянии экономического субъекта).

Еще одно уточнение касается общего правила в отношении сроков введения измененной учетной политики. Теперь изменения в учетную политику в общем случае будут действовать не с начала очередного финансового года, а с начала нового отчетного года. В прежнем Законе о БУ понятие "финансовый год" не расшифровывалось, но то, что параллельно с этим понятием использовалось и понятие отчетного года, позволяет предположить, что это разные термины (под финансовым годом в отечественной практике понимается календарный год).

В соответствии со ст. 15 нового Закона о бухгалтерском учете отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица.

Пунктом 2 ст. 15 установлено, что первым отчетным годом является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по 31 декабря того же календарного года включительно, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом и (или) федеральными стандартами. Пунктом 3 ст. 30 нового Закона о бухгалтерском учете специально оговорено, что данная норма не применяется при изменении типа государственного (муниципального) учреждения.

Статья 15 регулирует общие вопросы, связанные с составлением и представлением бухгалтерской отчетности. Однако понятие отчетного года (отчетного периода), по-видимому, следует применять и в отношении изменений, вносимых в учетную политику.

Таким образом, в общем случае в течение календарного года (отчетного периода) учетная политика может быть изменена только в случае реорганизации организации. Новым Законом о бухгалтерском учете не уточнено, какая форма реорганизации имеется в виду. По нашему мнению, необходимость внесения изменений в учетную политику чаще всего возникает при реорганизации в форме слияния, присоединения и, как правило, в форме преобразования. Изменения учетной политики при реорганизации в форме выделения или разделения могут быть необходимыми, если в результате этого происходит существенное изменение деятельности организации. Разумеется, речь идет о реорганизуемой организации. Организации, созданные в результате выделения и разделения, формируют новую учетную политику и вводят ее в действие с начала отчетного года, который в данном случае определяется как дата государственной регистрации вновь созданного экономического субъекта.

Определенная неясность может возникнуть с государственными или муниципальными учреждениями, в отношении которых в течение календарного (отчетного) года принято решение об изменении типа. Примером такого изменения может, например, стать изменение схемы финансирования учреждений, занятых в сфере образования с начала учебного (а не календарного) года. Формально исходя из процитированных выше норм нового Закона о бухгалтерском учете отчетный год для таких учреждений не меняется (то есть исчисление нового отчетного года не начинается с момента изменения типа учреждения). Тем не менее необходимость внесения изменений в учетную политику представляется очевидной. Это обусловлено как минимум необходимостью замены рабочего плана счетов учреждения (так как учреждения разных типов - казенные, бюджетные и автономные - используют разные планы счетов). Поэтому представляется, что изменение типа государственного или муниципального учреждения является достаточным основанием для того, чтобы изменения в учетную политику были внесены и вступили в силу с момента изменения типа.

Общий комментарий к ст. 8

Одним из основных вопросов, который встанет перед менеджментом хозяйствующих субъектов в связи с вступлением в силу нового Закона о бухгалтерском учете, скорее всего, будет вопрос о необходимости внесения изменений в учетную политику организаций и о масштабах таких изменений (при условии, что изменения необходимы).

Несмотря на то что в новом Законе о бухгалтерском учете основные положения об учетной политике выделены в отдельную статью, перечень элементов, подлежащих раскрытию в данном внутреннем нормативном акте, в этом Законе более не приводится.

В настоящее время (как минимум до принятия нового федерального стандарта, которым будут регулироваться вопросы, связанные с формированием и раскрытием учетной политики) нет видимых оснований для изменения структуры данного документа. Тем не менее по отдельным аспектам и элементам учетной политики определенные изменения (в том числе и связанные с корректировкой основных целей бухгалтерского учета в новом Законе о бухгалтерском учете) будут целесообразными и оправданными.

Поэтому имеет смысл рассмотреть вероятные направления таких изменений более подробно, применительно к той структуре учетной политики, которая использовалась в прошлые годы.

Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 6 прежнего Закона о БУ при принятии учетной политики должны были утверждаться:

  • рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
  • формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
  • порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
  • правила документооборота и технология обработки учетной информации;
  • порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Рассмотрим возможные изменения применительно к каждому перечисленному элементу.

Рабочий план счетов

До внесения изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, рабочий план счетов организации может применяться без каких-либо коррективов и извлечений.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что в новом Законе о бухгалтерском учете понятия синтетических и аналитических счетов отсутствуют. Следовательно, весьма вероятно, в ближайшей перспективе прежние рабочие планы счетов придется менять с одновременной проработкой (в том числе и на уровне экономического субъекта) проблем перекладки данных в соответствии с изменившимися принципами группировки и детализации бухгалтерской информации.

Кроме того, при изменении цели бухгалтерского учета (приоритетов и ориентиров при составлении бухгалтерской отчетности) в сторону преобладания информации о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта могут понадобиться новые аналитические счета бухгалтерского учета более низких порядков.

Формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности

Ранее в учетной политике организации обязательно нужно было указывать формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов.

С вступлением в силу нового Закона о бухгалтерском учете применение унифицированных форм первичных учетных документов становится необязательным. Это правило не распространяется на организации государственного сектора, которые по-прежнему будут применять унифицированные формы в соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в бюджетной сфере.

Право утверждения форм первичных учетных документов новым Законом о бухгалтерском учете предоставлено руководителю экономического субъекта (по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета).

Таким образом, все формы первичных документов, применяемые экономическими субъектами (кроме бюджетной сферы), с 1 января 2013 г. формально не считаются унифицированными.

Поэтому в том случае, когда организация предполагает и далее использовать формы, которые ранее были включены в соответствующие альбомы, целесообразно переутвердить их приказом руководителя организации и привести в приложении к учетной политике. Для организаций, широко применяющих бумажный документооборот и располагающих запасами бланков унифицированных форм, подобный подход представляется наиболее рациональным. Вместе с тем предоставленная новым Законом о бухгалтерском учете возможность позволяет упростить некоторые из применяемых форм, исключив избыточные реквизиты, графы и строки. Правда, следует учитывать, что требование о наличии в формах первичной учетной документации обязательных реквизитов новым Законом о бухгалтерском учете сохранено.

Кроме того, принципиально важной является новация п. 5 ст. 10 нового Закона о бухгалтерском учете, в соответствии с которой руководитель экономического субъекта с 2013 г. будет обязан утверждать не только формы первичной учетной документации, но и формы учетных регистров. При этом для регистров бухгалтерского учета теперь тоже установлен состав обязательных реквизитов. Таким образом, в учетную политику организации следует включить раздел (подраздел), в котором надо указать перечень регистров бухгалтерского учета, используемых в организации, а в одном из приложений к учетной политике целесообразно формы этих регистров привести.

Весьма вероятно, что существенной переработке подвергнутся формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Как уже неоднократно отмечалось, теперь одной из главных целей бухгалтерского учета будет считаться формирование информации о финансовом состоянии экономического субъекта. В соответствии с прежними требованиями, предъявляемыми к организации и ведению бухгалтерского учета, формы внутренней отчетности предполагали большую детализацию и специфическую группировку данных о состоянии и движении активов и обязательств организации (в частности, структуры и динамики затрат, включаемых в себестоимость продукции, работ и услуг, структуры и динамики кредиторской задолженности и т.п.). С переориентированием бухгалтерского учета на преобладающее значение информации о финансовом состоянии, возможно, понадобится разработка новых форм. Это прежде всего касается оперативной (дневной, недельной, декадной, месячной) отчетности о состоянии и движении активов и обязательств, непосредственно влияющих на величину финансовых показателей. В том случае, когда в организации имеется служба, непосредственно осуществляющая финансовый менеджмент, формы подобной внутренней отчетности должны формироваться по запросам указанной службы.

Порядок проведения инвентаризации

Общие законодательные требования к проведению инвентаризаций изменились. Вряд ли эти изменения можно назвать существенными. Однако весьма вероятно, что некоторые аспекты учетной политики в связи с этим придется уточнить.

В частности, из текста нового Закона о бухгалтерском учете теперь исключен перечень случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным.

До разработки и вступления в силу федерального стандарта, который будет регулировать вопросы проведения инвентаризации, действуют Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (в котором соответствующие нормы прежнего Закона о БУ продублированы).

Тем не менее если в учетной политике имела место ссылка на Закон о БУ, то ее следует уточнить. Если же случаи проведения обязательной инвентаризации в учетной политике отражены не были, по нашему мнению, представляется целесообразным их перечислить в уточненном документе на 2013 г.

Еще один вопрос может возникнуть с документальным оформлением результатов инвентаризации. Применяемые в этом случае формы до сих пор также являлись унифицированными. Следовательно, целесообразно переутвердить эти формы приказом руководителя организации, в учетной политике (одном из приложений) привести перечень таких форм, а также образцы (бланки) форм.

Также следует внимательно проверить формулировки о дате, по состоянию на которую проводится соответствующая инвентаризация активов или обязательств. В соответствии с п. 4 ст. 11 нового Закона о бухгалтерском учете инвентаризационные разницы теперь подлежат урегулированию и регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

В части инвентаризаций, проводимых перед составлением бухгалтерской отчетности, данное изменение может иметь значение для инвентаризации расчетов, которая обычно проводится по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным. Теперь, по нашему мнению, такую инвентаризацию следует проводить по состоянию на 31 декабря отчетного года. В противном случае по формальным требованиям результаты такой инвентаризации могут быть отражены только в отчетности следующего года.

Эту же законодательную новацию следует учитывать при назначении и проведении инвентаризаций в течение отчетного года. Например, результаты инвентаризации расчетов, проведенной по состоянию на 1 июля, должны быть отражены в учете III квартала (и, соответственно, в промежуточной бухгалтерской отчетности за январь - сентябрь, но не за I полугодие).

Методы оценки видов имущества и обязательств

В прежнем Законе о БУ вопросам оценки имущества и обязательств была посвящена ст. 11. При этом отдельно устанавливались общие принципы оценки для имущества, приобретенного за плату (путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку), имущества, полученного безвозмездно (по рыночной стоимости на дату оприходования), имущества, произведенного в самой организации (по стоимости его изготовления), а также общее правило начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.

В новом Законе о бухгалтерском учете аналогичные нормы не воспроизведены.

Более подробно методы оценки имущества и обязательств расшифрованы и детализированы в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которое в течение переходного периода (до разработки и принятия соответствующих федеральных стандартов) будет действовать и которое, скорее всего, будет отменено одним из первых. Тем не менее возможность выбора метода оценки (в тех случаях, когда названное Положение допускает применение двух и более способов) существует, а правильный выбор метода может весьма существенно улучшить показатели финансового состояния экономического субъекта.

В качестве иллюстрации приведем несколько примеров.

В части амортизации объектов основных средств ПБУ 6/01 предлагает выбор из четырех вариантов определения нормы амортизации, три из которых рассчитываются исходя из срока полезного использования.

Так, если перед менеджментом экономического субъекта стоит задача максимизировать бухгалтерскую прибыль в ближайшей перспективе (на ближайшие несколько лет), целесообразно выбрать линейный способ начисления амортизации, так как при его применении норма амортизации (в течение первой половины срока полезного использования объектов основных средств) ниже, чем норма амортизации, определяемая по способу уменьшаемого остатка или сумме числе лет срока полезного использования.

Определенный эффект может дать и правильный выбор метода начисления амортизации для целей налогообложения. При этом эффект получается опосредованным - увеличение бухгалтерской прибыли происходит за счет минимизации налоговых обязательств. Поэтому при сходной задаче целесообразно выбрать нелинейный метод начисления амортизации.

Правда, следует учитывать, что обратный переход будет возможен не ранее чем через пять лет. Для целей бухгалтерского учета способ начисления амортизации может быть изменен с начала любого отчетного периода (посредством включения соответствующего элемента в учетную политику организации), но только в отношении вновь приобретенных или созданных объектов. По общему правилу (п. 18 ПБУ 6/01) применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Из сказанного следует, что максимальный размер бухгалтерской прибыли при выборе варианта начисления амортизации будет иметь место при использовании линейного способа для целей бухгалтерского учета и нелинейного способа для целей налогообложения. Правда, возникают отложенные налоговые активы, но порядок их учета при оценке финансового состояния хозяйствующего субъекта пока не установлен.

В части оценки материально-производственных запасов при отпуске в производство п. 16 ПБУ 5/01 предлагает выбор из трех вариантов (метод ЛИФО в настоящее время не применяется, но не исключено, что он будет возвращен в отечественные стандарты при переходе на новые правила, ориентированные на МСФО).

Так как способ оценки по себестоимости каждой единицы применяется при оценке запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга, на практике осуществляется выбор из двух оставшихся вариантов - по средней себестоимости и по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

В случае если на рынке имеется ярко выраженная тенденция к удорожанию материально-производственных запасов, использование метода ФИФО позволит несколько занизить фактическую себестоимость готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг и, следовательно, увеличить бухгалтерскую прибыль и улучшить финансовые показатели. Также некоторое улучшение финансовых показателей в данном случае может иметь место и вследствие того, что оценка остатка запасов на складе будет несколько выше, чем при использовании способа оценки по средней себестоимости.

Как уже отмечалось, при определении цели организации и ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в новом Законе о бухгалтерском учете в первую очередь учитывались интересы внешних пользователей отчетности, а из их числа - потенциальных инвесторов.

В связи с этим одним из наиболее привлекательных (для данной группы пользователей) активов экономического субъекта являются осуществленные им финансовые вложения.

При этом пока новым стандартом правила (варианты) оценки финансовых вложений не определены, некоторого улучшения показателей состояния и использования данной группы активов можно добиться и посредством применения существующей нормативной базы.

Так, п. 18 ПБУ 19/02 допускает возможность изменения первоначальной стоимости финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету.

Для внешних инвесторов (включая иностранных) наибольший интерес представляют финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость.

В соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 такие финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

В этом случае речь не идет об оптимизации оценки финансовых вложений на отчетную дату (годовой отчетности). Однако правильный выбор периодичности переоценки может позволить создать благоприятное представление о динамике роста стоимости вложений, а также о регулярном увеличении доходов организации и улучшения ее финансовых показателей. Следует оговориться, что для правильного выбора здесь все-таки необходимы специальные знания и определенный опыт работы с подобными активами. В зависимости от вида вложений, а также вида деятельности, результатами которой эти вложения обеспечены, их текущая стоимость в течение года может колебаться как в ту, так и в другую сторону.

В соответствии с п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

Нетрудно убедиться, что для целей управленческого учета (а также для оценки имущественного состояния экономического субъекта) более предпочтительной представляется оценка по фактической себестоимости или по прямым статьям затрат. Оценка готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости позволяет несколько увеличить бухгалтерскую прибыль, если такая оценка окажется осторожной и заниженной. Однако при этом могут быть ухудшены другие показатели финансового состояния организации, так как занижение себестоимости реализованной продукции автоматически должно приводить к завышению остатков незавершенного производства (в отношении данной группы активов организации названным Положением также допускается несколько вариантов оценки, но они, по нашему мнению, должны жестко корреспондировать с методом оценки готовой продукции).

Правила документооборота и технология обработки учетной информации

Правила документооборота определяются формой счетоводства, принятой в организации (или выбранной - для вновь созданных организаций), отраслевой спецификой осуществления деятельности, а также объемом производственной или торговой деятельности и особенностями технологического процесса. С учетом изменения общей концепции организации и ведения бухгалтерского учета правила документооборота могут также учитывать запросы финансового менеджмента экономического субъекта и внешних пользователей бухгалтерской отчетности (потенциальных инвесторов).

В данном элементе учетной политики организации целесообразно указать:

  • перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов. Данное правило является общим, действует и в настоящее время. При уточнении учетной политики на 2013 г. целесообразно уточнить подобные перечни в связи с вероятным изменением функций и задач, стоящих перед отдельными структурными подразделениями организации;
  • состав форм первичных учетных документов;
  • состав форм регистров бухгалтерского учета (возможно, с указанием должностных лиц, ответственных за их заполнение).

Кроме того, следует учесть и некоторые законодательные новации, которые появились в тексте нового Закона о бухгалтерском учете.

В частности, в случае, если организация планирует использовать электронную цифровую подпись, целесообразно определить порядок ее использования, а также меры по обеспечению конфиденциальности (возможно, имеет смысл выделить вопросы использования ЭЦП в отдельное приложение к учетной политике организации).

Особенностью формирования учетной политики в части использования ЭЦП на 2013 г. является то, что в течение года изменится ее законодательное регулирование - действующий в настоящее время Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" утрачивает силу с 1 июля 2013 г. Вместо него после указанной даты следует руководствоваться требованиями Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи". Таким образом, в учетной политике организации следует предусмотреть два варианта использования электронной цифровой подписи - до указанной даты и после нее. Проблема может быть усугублена тем, что не исключен повторный перенос вступления Федерального закона N 63-ФЗ в силу (первоначально было установлено, что он должен был вступить в силу с 1 июля 2012 г., соответствующие изменения были внесены только Федеральным законом от 10.07.2012 N 108-ФЗ и вступили в силу с 13 июля 2012 г. Таким образом, формально Федеральный закон N 63-ФЗ 12 дней уже действовал).

Пунктом 6 ст. 9 нового Закона о бухгалтерском учете установлено, что при определенных условиях организация обязана за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа. Имеется в виду ситуация, когда экономический субъект использует электронный документооборот. Аналогичная норма содержится в п. 7 ст. 10 в отношении учетных регистров.

В учетной политике в этой части целесообразно привести перечень случаев, когда исполнение первичных учетных документов или учетных регистров на бумажном носителе является обязательным.

Порядок контроля за хозяйственными операциями

Пункт 1 ст. 19 нового Закона о бухгалтерском учете содержит только общее требование в части внутреннего контроля: "Экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни".

В настоящее время такой контроль организуется с учетом требований отраслевых или ведомственных инструкций либо исходя из сложившейся практики.

Особенностью организации внутреннего контроля после вступления в силу нового Закона о бухгалтерском учете является то, что, как следует из процитированной нормы, основным объектом контроля являются факты хозяйственной жизни - сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Таким образом, мероприятия финансового контроля нужно будет планировать и проводить с учетом данной специфики, то есть приоритет должен отдаваться программам и мероприятиям по проверке эффективности отдельных сторон деятельности экономического субъекта. Из сказанного можно предположить, что объектом внимания внутренних контролирующих органов в ближайшей перспективе должна стать деятельность служб, организующих и осуществляющих деятельность в области финансового менеджмента.

Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета

В данном разделе учетной политики должны раскрываться вопросы, не нашедшие отражения в других разделах, но необходимые для организации бухгалтерского учета в организации.

В частности, в данном разделе могут быть урегулированы вопросы хранения бухгалтерских документов - первичной учетной документации, учетных регистров и т.п.

При формировании учетной политики на 2013 г. организациями, использующими в своей деятельности электронный документооборот, следует учитывать норму п. 2 ст. 29 нового Закона о бухгалтерском учете, в соответствии с которой средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.

Кроме того, в учетной политике организации, формируемой с учетом новых требований и концепций, могут найти отражение вопросы, которые ранее в данном документе не раскрывались. Такими вопросами, например, могут быть вопросы взаимодействия бухгалтерской службы со службой финансового менеджмента, особенности документооборота в части обеспечения соответствующие подразделения информацией, необходимой для проведения финансового анализа, группировка бухгалтерской информации с учетом интересов и потребностей соответствующего сектора рынка и т.д.

В новом Законе о бухгалтерском учете практически отсутствуют нормы (включая нормы отсылочного характера), регулирующие режим коммерческой тайны в отношении бухгалтерской информации. Поэтому представляется целесообразным включить положения о коммерческой тайне в учетную политику организации в качестве отдельного элемента. Состав информации, подлежащей отнесению к категории коммерческой тайны, может быть утвержден отдельным внутренним нормативным актом (приказом или распоряжением руководителя экономического субъекта).

Перечень первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, содержащих информацию, отнесенную к коммерческой тайне, может быть утвержден тем же приказом или распоряжением либо приказом, утверждающим учетную политику организации.

К оглавлению: Комментарий к Закону № 402-ФЗ от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете"





Статьи по теме: