Главная - Статьи

Комментарий к статье 10 Закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете": Регистры бухгалтерского учета

Комментарий к п. 1 ст. 10

Статья 10 комментируемого Закона существенно отличается от аналогичной статьи прежнего Закона о БУ, нормами которой регулировались правила формирования и ведения регистров бухгалтерского учета.
С одной стороны, требования к учетным регистрам в новом Законе о бухгалтерском учете уточнены, детализированы и расширены. С другой - некоторые понятия и требования в новом Законе о бухгалтерском учете не воспроизведены. Это касается, в частности, расшифровки понятия "регистры бухгалтерского учета" (в прежнем Законе о БУ уточнялось, что регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях).

Обращает на себя внимание то, что в п. 1 ст. 10 нового Закона о бухгалтерском учете не указано на применение учетных регистров для систематизации данных. В принципе это требование можно считать избыточным, так как форма учетного регистра, как правило, должна предполагать определенную систематизацию бухгалтерской информации для дальнейшей обработки. Тем не менее формально использование учетных регистров может быть ограничено только целями регистрации и накопления соответствующих данных.

Комментарий к п. 2 ст. 10

Требование нормы п. 2 ст. 10 представляется очевидным, и необходимость его включения в текст Закона не вполне понятна. Вместе с тем обращаем внимание на то, что без дополнительных уточнений данная норма может трактоваться весьма широко. В частности, при определении факта пропуска, например в случае, когда первичный учетный документ не был своевременно оформлен надлежащим образом, в результате чего оказался зарегистрированным в регистре бухгалтерского учета позже других первичных документов, которыми были оформлены ранее осуществленные операции.

Комментарий к п. 3 ст. 10

Двойная запись, так же как и бухгалтерский баланс, отражает двойственную сущность объектов бухгалтерского учета и обеспечивает единый методологический подход к изменениям размера активов и обязательств организации.
Принцип двойной записи предполагает, что в отражении в бухгалтерском учете каждой операции используется два синтетических или аналитических счета бухгалтерского учета.

В настоящее время двойная запись используется практически всеми экономическими субъектами, обязанными вести полноценный бухгалтерский учет.

Исключение составляют случаи учета активов и обязательств, не принадлежащих экономическому субъекту, на забалансовых счетах. В этих случаях применяется простая запись.

Указание на то, что исключения из общего правила будут устанавливаться федеральными стандартами, по-видимому, заложено на перспективу. В настоящее время порядок применения забалансовых счетов (а также их перечни) регулируется инструкциями по применению планов счетов в отдельных сферах и видах деятельности.

Комментарий к п. 4 ст. 10

Введение в текст нового Закона о бухгалтерском учете перечня обязательных реквизитов регистров бухгалтерского учета является законодательной новацией. Ранее понятие обязательных реквизитов к данному элементу бухгалтерского учета не применялось.

Необходимость определения указанного перечня, скорее всего, обусловлена широким применением автоматизированных систем и моделей счетоводства. При этом отсутствие того или иного реквизита может создать определенные проблемы при дальнейшей обработке содержащейся в регистрах информации. Например, отсутствие даты начала и окончания ведения регистра может повлечь за собой проведение дополнительных процедур по уточнению данных совершения отдельных операций (фактов хозяйственной жизни), с целью включения их в показатели бухгалтерской отчетности.

Два из семи обязательных реквизитов учетных регистров практически идентичны обязательным реквизитам первичных учетных документов (наименование регистра, наименование экономического субъекта).

Еще четыре реквизита учетных регистров можно назвать аналогичными соответствующим реквизитам первичных учетных документов.

Это, во-первых, дата начала и окончания ведения регистра. В первичных документах указывается дата составления. Причина различия очевидна - в одном регистре, как правило, регистрируются несколько первичных учетных документов, которыми оформлены операции, совершенные в разные даты.

Во-вторых, величина денежного измерения объекта бухгалтерского учета. В данном случае различия с аналогичным реквизитом первичного документа более существенны. В учетном регистре указание натурального измерения объекта учета не является обязательным, а отражается денежное измерение именно объекта учета, а не факта (или совокупности однородных фактов) хозяйственной жизни. Различия обусловлены тем, что натуральные показатели в некоторых учетных регистрах не могут быть использованы (например, регистры, в которых отражаются расчеты по оплате труда), а один и тот же факт хозяйственной жизни может быть зарегистрирован одновременно в двух и более учетных регистрах. Кроме того, как отмечалось выше, понятие объекта учета шире понятия факта хозяйственной жизни.

Еще два реквизита касаются оформления регистра подписями соответствующих должностных лиц. Здесь разница в том, что, в отличие от первичных учетных документов, учетный регистр не может подписывать лицо, ответственное за совершение соответствующей операции, - только лицо, ответственное за ведение реквизита. Причина различия в формулировках также очевидна - первичные учетные документы могут составляться в месте совершения сделок или осуществления иных фактов хозяйственной жизни и, соответственно, могут подписываться должностными лицами, не относящимися к бухгалтерской службе и не отвечающими за правильность оформления совершившегося события. Учетные регистры (бухгалтерские) ведутся только в бухгалтерской службе и, по существу, являются внутренними вспомогательными документами.

Отдельно в качестве обязательного реквизита учетного регистра указана хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета.

По нашему мнению, правильнее было бы обозначить необходимость хронологической и систематической группировки в качестве отдельного требования к форме и содержанию регистра бухгалтерского учета, так как такая группировка, как правило, уже учтена при определении формы регистра.

Напомним, что в теории бухгалтерского учета все учетные регистры классифицируются (по одной из классификаций):

  • на регистры хронологической записи;
  • регистры систематической записи;
  • регистры комбинированной записи.

В регистрах хронологического учета записи проводятся в порядке совершения соответствующих хозяйственных операций. В систематических регистрах бухгалтерские записи группируются по какому-либо однородному признаку. Для таких регистров характерной особенностью является то, что в системном учете они отражаются не ежедневно, а по окончании определенного промежутка времени - недели, декады, месяца. В комбинированных регистрах бухгалтерские записи делаются в хронологическом порядке, но относящиеся к отдельному виду операций. Записи по другим видам операций в этом случае ведутся одновременно в других комбинированных регистрах.

Примером регистра хронологической записи является журнал хозяйственных операций или регистрационный журнал, примером регистра систематической записи - лимитно-заборная карта на материалы, примером комбинированной записи - любой журнал-ордер.

Таким образом, требование о наличии данного реквизита в учетном регистре практически можно считать выполненным самим фактом использования соответствующей формы и внесения в нее записей в определенной последовательности.

Отсутствует (по сравнению с реквизитами первичной учетной документации) обязательный реквизит "содержание факта хозяйственной жизни". Это может быть обусловлено тем, что в некоторых регистрах подробное изложение описываемых фактов хозяйственной жизни является избыточным - соответствующая информация может содержаться в заголовке регистра, его легенде, а также может быть учтена при определении принципа систематизации данных для конкретной группы показателей.

Комментарий к п. 5 ст. 10

Требование об утверждении форм регистров руководителями экономических субъектов в прежнем Законе о БУ также отсутствовало. Предполагалось, что такие формы являются если не унифицированными, то общепринятыми.

Необходимость утверждения форм регистров в определенной степени обусловлена и необходимостью утверждения всех форм первичной учетной документации - при определенных обстоятельствах менеджментом экономического субъекта могут быть востребованы дополнительные (к обязательным реквизитам первичного документа) данные о фактах хозяйственной жизни (и объектах бухгалтерского учета), что предполагает иные, отличные от общепринятых, принципы группировки, детализации и обработки данных.

Исключение из общего правила (обязывающего руководителя экономического субъекта утверждать формы регистров бухгалтерского учета) сделано в отношении организаций государственного сектора - казенных, бюджетных и автономных учреждений, а также для публично-правовых образований (органов государственной власти, органов местного самоуправления и т.п.).

Перечень регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, приведен в Приложении 3 к Приказу Минфина России от 15.12.2010 N 173н. Полномочия по регулированию бухгалтерского учета в бюджетной сфере закреплены за Минфином России ст. 165 БК РФ.

В приведенном Перечне учетных регистров содержатся как специализированные учетные регистры (которые могут применяться только в бюджетной сфере), например Инвентарный список нефинансовых активов, Оборотная ведомость по нефинансовым активам, Карточка учета лимитов бюджетных обязательств, так и такие регистры бухгалтерского учета, которые могут применяться и в иных сферах деятельности, например: Книга учета бланков строгой отчетности, Книга учета выданных раздатчикам денег на выплату заработной платы, денежного довольствия и стипендий, Реестр депонированных сумм, а также регистры для отражения результатов инвентаризации активов и обязательств экономического субъекта. Таким образом, коммерческим организациям при разработке собственных учетных регистров, по нашему мнению, допустимо пользоваться формами регистров, применяемых в бюджетной сфере.

Комментарий к п. 6 ст. 10

Норма, в соответствии с которой при ведении регистров бухгалтерского учета на машинных носителях информации должна быть предусмотрена возможность их вывода на бумажные носители информации, в прежнем Законе о БУ прямо прописана не была. Она содержится в п. 19 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и впредь до отмены указанного Положения продолжает действовать.

Что касается выбора формы электронной подписи, то, так как учетные регистры являются в основном внутренними документами экономического субъекта, в большинстве случаев, по нашему мнению, возможно применение простой электронной подписи (используя терминологию упомянутого выше Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ, который должен вступить в силу с 1 июля 2013 г.).

В то же время, если имеется риск внесения в учетные регистры неоговоренных (несанкционированных) изменений и исправлений, целесообразно воспользоваться неквалифицированной электронной подписью. Напомним, что в соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 5 Федерального закона 06.04.2011 N 63-ФЗ:

  • простой электронной подписью является электронная подпись, которая посредством использования кодов, паролей или иных средств подтверждает факт формирования электронной подписи определенным лицом;
  • неквалифицированной электронной подписью является электронная подпись, которая:

1) получена в результате криптографического преобразования информации с использованием ключа электронной подписи;

2) позволяет определить лицо, подписавшее электронный документ;

3) позволяет обнаружить факт внесения изменений в электронный документ после момента его подписания;

4) создается с использованием средств электронной подписи.

Для сравнения (п. 4 той же статьи):

квалифицированной электронной подписью является электронная подпись, которая соответствует всем признакам неквалифицированной электронной подписи и следующим дополнительным признакам:

1) ключ проверки электронной подписи указан в квалифицированном сертификате;

2) для создания и проверки электронной подписи используются средства электронной подписи, получившие подтверждение соответствия установленным требованиям.

Действующий в настоящее время Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ не регулирует применение электронной подписи, аналогичной неквалифицированной.

Комментарий к п. 7 ст. 10

Норма п. 7 ст. 10 прямо корреспондирует с нормой п. 7 ст. 9 нового Закона о бухгалтерском учете, обязывающей экономический субъект изготавливать бумажные копии первичных документов, исполненных в электронной форме.

В прежнем Законе о БУ подобное требование отсутствовало. Необходимость введения в законодательство отдельной нормы, видимо, обусловлена развитием сферы распространения электронного документооборота (в том числе и в части формирования учетных регистров), а также необходимостью унификации требований, предъявляемых к различным элементам документооборота: первичным учетным документам и регистрам бухгалтерского учета.

Комментарий к п. 8 ст. 10

Порядок внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета уточнен. Если ранее (п. 3 ст. 10 прежнего Закона о БУ) исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета подтверждалось подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления, то теперь исправление должно подтвердить лицо, ответственное за ведение данного регистра.

Уточнение представляется весьма важным, так как учетные регистры могут заполняться и использоваться в работе несколькими работниками бухгалтерской службы. Если ответственным за ведение всех регистров назначен главный бухгалтер организации (или иное должностное лицо, работник бухгалтерской службы), необходимость подтверждения внесенных исправлений его подписью может быть обоснована и практическим аспектом.

В настоящее время ошибки в учетных записях можно исправлять корректурным способом, способом красного сторно или дополнительной проводкой.

При этом независимо от выбранного способа сальдо по соответствующему счету бухгалтерского учета (итоговые показатели по соответствующему учетному регистру) будут одинаковыми. Однако выбор способа исправления данных влияет на показатели оборотов и, следовательно, может обусловить формирование неверных показателей финансового состояния организации или иных данных, используемых при проведении мероприятий экономического и финансового анализа.

Другая норма п. 3 ст. 9 прежнего Закона о БУ, в соответствии с которой при хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений, в тексте ст. 10 нового Закона о бухгалтерском учете не воспроизведена. Соответствующая норма в общем виде (применительно ко всем бухгалтерским документам) содержится в п. 3 ст. 29 нового Закона о бухгалтерском учете.

Комментарий к п. 9 ст. 10

Аналогичного требования в прежнем Законе о БУ также не было. Необходимость его включения обусловлена причинами, изложенными выше (см. комментарий к п. 7 данной статьи).

Также следует обратить внимание на то, что в новом Законе о бухгалтерском учете не воспроизведены требования по обеспечению сохранности коммерческой тайны. Из этого можно сделать вывод о том, что содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности по общему правилу более коммерческой тайной не является.

Тем не менее имеется возможность защитить соответствующую информацию от неограниченного доступа, в результате которого финансовое состояние экономического субъекта ухудшится.

Общие требования, регулирующие отношения, связанные с установлением, изменением и прекращением режима коммерческой тайны, установлены Федеральным законом от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" (далее - Закон о коммерческой тайне).

Статья 3 Закона о коммерческой тайне определяет коммерческую тайну как режим конфиденциальности информации, позволяющий ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду.

Таким образом, к категории коммерческой тайны может быть отнесена любая информация, которая, будучи разглашенной, повлечет за собой уменьшение экономических выгод хозяйствующего субъекта и ухудшение его финансового состояния.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона о коммерческой тайне право на отнесение информации к информации, составляющей коммерческую тайну, и на определение перечня и состава такой информации принадлежит обладателю такой информации с учетом положений названного Федерального закона.

Перечень сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну, содержится в ст. 5 Закона о коммерческой тайне и является исчерпывающим.

В регистрах бухгалтерского учета при определенных обстоятельствах может содержаться следующая информация, не подлежащая отнесению к категории коммерческой тайны:

  • сведения о составе имущества государственного или муниципального унитарного предприятия, государственного учреждения и об использовании ими средств соответствующих бюджетов;
  • сведения о загрязнении окружающей среды, состоянии противопожарной безопасности, санитарно-эпидемиологической и радиационной обстановке, безопасности пищевых продуктов и других факторах, оказывающих негативное воздействие на обеспечение безопасного функционирования производственных объектов, безопасности каждого гражданина и безопасности населения в целом;
  • сведения о численности, составе работников, системе оплаты труда, об условиях труда, в том числе об охране труда, о показателях производственного травматизма и профессиональной заболеваемости, и о наличии свободных рабочих мест;
  • сведения о задолженности работодателей по выплате заработной платы и по иным социальным выплатам;
  • сведения о нарушениях законодательства РФ и фактах привлечения к ответственности за совершение этих нарушений;
  • сведения об условиях конкурсов или аукционов по приватизации объектов государственной или муниципальной собственности;
  • сведения о размерах и структуре доходов некоммерческих организаций, о размерах и составе их имущества, об их расходах, о численности и об оплате труда их работников, об использовании безвозмездного труда граждан в деятельности некоммерческой организации.

Нетрудно убедиться, что большая часть информации, не подпадающей под действие Закона о коммерческой тайне, относится к информации, формируемой некоммерческими организациями (в том числе государственными и муниципальными учреждениями). При этом следует иметь в виду, что существенный объем такой информации может подпадать под законодательство о государственной тайне.

Порядок отнесения информации к коммерческой тайне на уровне хозяйствующего субъекта Закона о коммерческой тайне не установлен. Наиболее оптимальным представляется определение состава такой информации внутренним нормативным актом (приказом или распоряжением руководителя экономического субъекта). Целесообразно также включение положений о коммерческой тайне в учетную политику организации. При этом дополнительно может быть утвержден и перечень первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, содержащих информацию, отнесенную к коммерческой тайне.

Напомним, что помимо прочего защита информации, отнесенной к коммерческой тайне, предоставляет возможность возмещения ущерба (полного или частичного) за счет виновных лиц, допустивших разглашение.

К оглавлению: Комментарий к Закону № 402-ФЗ от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете"





Статьи по теме: