Главная - Статьи

Комментарий к статье 11 Закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете": Инвентаризация активов и обязательств

Комментарий к п. п. 1, 2, 3 ст. 11

В настоящее время общие требования к порядку и срокам проведения инвентаризаций определены ст. 12 прежнего Закона о БУ и п. п. 26 - 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ. Детализация требований осуществлена в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).

В отличие от прежнего Закона о БУ в новом Законе о бухгалтерском учете не воспроизведена норма, определяющая цель проведения инвентаризации (обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Вместе с тем норма п. 2 ст. 11 этого Закона представляется более точной, нежели прежняя формулировка (в ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие имущества и обязательств организации, их состояние и оценка).
Теперь в процессе инвентаризации обязательно только сопоставление фактического наличия активов и обязательств данным бухгалтерского учета. На практике это означает, что состояние объектов и их оценка проводятся за рамками процесса инвентаризации. Кроме того, указание на то, что сопоставляется именно фактическое наличие активов и обязательств с данными учета, а не наоборот, обусловливает практически единственный стандартный подход к технике проведения инвентаризации - сначала устанавливается фактическое наличие, а потом эти данные сопоставляются с данными учета.

Обращает на себя внимание отсутствие в новом Законе о бухгалтерском учете нормы, устанавливающей перечень случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным. Аналогичные перечни имеются в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, а также в Методических указаниях. Однако с высокой степенью вероятности можно предположить, что указанные нормативные акты в ближайшей перспективе будут отменены или существенно переработаны. Скорее всего, перечень случаев обязательной инвентаризации будет установлен одним из новых федеральных стандартов.

Таким образом, до момента разработки и утверждения данного стандарта перечни всех инвентаризаций, проводимых в организации, целесообразно утверждать внутренним нормативным актом экономического субъекта.
При этом проведение инвентаризаций в тех случаях, которые в соответствии с прежним Законом о БУ являлись обязательными, представляется целесообразным и оправданным.

В частности, проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности позволяет максимально точно установить стоимостные характеристики, необходимые для адекватной оценки финансового состояния экономического субъекта. При этом могут формироваться данные для оценки активов и обязательств (с целью их уменьшения или увеличения) в зависимости от факторов, возникших в течение отчетного года.

Необходимость проведения инвентаризации при смене материально ответственных лиц также представляется очевидной. В общем случае при этом проводится выборочная инвентаризация, состав объектов которой может быть ограничен одной группой активов или обязательств. Вместе с тем внутренним нормативным актов, коллективным договором или иным документом может быть предусмотрено проведение полной инвентаризации активов и обязательств при смене должностных лиц, ответственных за финансовое состояние организации (руководителя, его заместителей, главного бухгалтера экономического субъекта). В части назначения инвентаризаций по данному основанию, по нашему мнению, в учетной политике организации следует указать общее правило (о проведении инвентаризации при смене материально ответственных лиц, занимающих конкретные должности), а при самой смене указанных лиц издавать отдельный приказ или распоряжение с определением сроков проведения инвентаризации, категорий и групп инвентаризуемого имущества или обязательств, а при необходимости и состава инвентаризационной комиссии.

При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества инвентаризация также чаще всего бывает выборочной. Необходимость проведения инвентаризации представляется очевидной в тех случаях, когда размер ущерба другими методами точно определен быть не может или имеются достаточные основания полагать, что недостача, хищение или порча могли иметь место и в отношении иных видов имущества.

Объем инвентаризационных мероприятий при выявлении ущерба в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, обусловливается масштабами чрезвычайной ситуации и вероятной локализацией ущерба. Например, если в результате пожара пострадало складское помещение, то нет необходимости проводить инвентаризацию всех основных средств и нематериальных активов, принадлежащих экономическому субъекту.

Прежним Законом о БУ отдельно устанавливалась обязательность проведения инвентаризации при реорганизации или ликвидации организации. По нашему мнению, это требование представляется избыточным, так как реорганизация или ликвидация организации сопровождается не только составлением и представлением бухгалтерской отчетности (перед составлением которой проведение инвентаризации обязательно), но и необходимостью составления промежуточного и ликвидационного баланса (при ликвидации организации), установления точного объема обязательств и источников их возмещения (при ликвидации и реорганизации).

Кроме перечисленных случаев в прежнем Законе о БУ были указаны еще две ситуации, при возникновении которых проведение инвентаризации было обязательным:

  • при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия. В данном случае необходимость проведения инвентаризации представляется очевидной, так как происходит не только реорганизация организации, но и смена собственника;
  • при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже. Здесь проведение выборочной (в отношении передаваемых объектов со всеми принадлежностями, комплектующими и т.п.) инвентаризации также представляется целесообразным и логичным. Единственную оговорку можно сделать в отношении аренды. Прежним Законом о БУ не уточнялось, на каких условиях должен заключаться договор аренды, чтобы проведение инвентаризации было обязательным. По нашему мнению, обязательность инвентаризации в данном случае имеет место при долгосрочной аренде при условии, что арендованное имущество будет числиться на балансе арендатора. В остальных случаях (при краткосрочной аренде, а также в случае долгосрочной аренды, предусматривающей учет имущества на балансе арендодателя) большого экономического смысла в проведении инвентаризации нет. Впрочем, в подобной ситуации инвентаризация может быть проведена по требованию арендатора.

Комментарий к п. 4 ст. 11

Норма, регулирующая порядок регулирования инвентаризационных разниц, изменена принципиально.

Во-первых, не воспроизведены нормы, которыми на законодательном уровне устанавливался порядок отражения в учете излишков и недостач имущества (в том числе отдельно - недостач в пределах норм естественной убыли), а также отсылочные нормы в отношении регулирования инвентаризационных разниц в бюджетных и казенных учреждениях.

Видимо, предполагается, что это будет сделано на уровне федерального стандарта (регулирующего общие правила проведения инвентаризации, а также стандартов, устанавливающих правила учета отдельных видов активов и обязательств). Весьма вероятно, что при этом будут установлены и правила регулирования инвентаризационных разниц, выявленных в результате инвентаризации обязательств экономического субъекта. В настоящее время нормативное регулирование этого вопроса представляется явно недостаточным.

Во-вторых, установлена норма, которая, по-видимому, потребует дополнительных пояснений и трактовок - инвентаризационные разницы будут отражаться в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Следовательно, результаты инвентаризации активов и обязательств, проведенной по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, могут быть отражены только в отчетности (годовой и промежуточной) следующего отчетного года. В отношении инвентаризации неденежных активов (имущества) экономического субъекта данное изменение существенного значения иметь не будет - инвентаризация объектов основных средств, материально-производственных запасов и иных активов, как правило, начинается с таким расчетом, чтобы все необходимые мероприятия (включая обработку полученных результатов) могли быть проведены до окончания отчетного года (по состоянию на 1 октября, 1 ноября или 1 декабря отчетного года). Однако в отношении обязательств и денежных средств могут возникнуть определенные проблемы. Так, состояние дебиторской и кредиторской задолженности обычно инвентаризуется по состоянию на 1 января. В принципе можно назначать инвентаризацию по состоянию на 31 декабря отчетного года, но тогда может возникнуть вопрос, каким образом инвентаризовать в следующем периоде те обязательства, которые возникнут в течение этого дня.

Еще более сложным может оказаться проведение инвентаризации денежных средств - в кассе и на счетах в кредитной организации. Расчеты наличными, как правило, в последний рабочий день не только не прекращаются, но и имеют тенденцию к резкому увеличению по сравнению с другими днями года. Поэтому использовать результаты инвентаризации, проведенной по состоянию на 31 декабря, непосредственно при составлении годовой бухгалтерской отчетности будет нельзя, так как это может существенно исказить информацию о движении денежных средств.

Что же касается инвентаризации безналичных средств на счетах в кредитной организации, то ее проведение по состоянию на 31 декабря в целях формирования годовой бухгалтерской отчетности вообще может не иметь смысла. В выписках из лицевых счетов, представляемых экономическим субъектам кредитными организациями, указываются переходящие остатки на 1 января, и именно эти остатки должны отражаться в бухгалтерской отчетности.

Кроме того, новое требование относительно периода отражения в бухгалтерском учете инвентаризационных разниц может создать проблемы при проведении инвентаризаций в течение отчетного года (не приуроченных к составлению годовой бухгалтерской отчетности).

Некоторые виды активов и обязательств организации инвентаризуются чаще одного раза в год.

Например, один раз в квартал традиционно производится инвентаризация:

  • молодняка животных, животных на откорме, птицы, кроликов, зверей и семей пчел, а также подопытных животных, что обусловлено большим движением животных (рождением, переводом в другие возрастные группы и падежом);
  • расчетов по платежам в бюджет, необходимость которых чаще всего обусловлена необходимостью составления и представления налоговой отчетности;
  • расчетов с дебиторами и кредиторами.

Ежемесячно проводится инвентаризация денежных средств, денежных документов, ценностей и бланков строгой отчетности, нефти и нефтепродуктов, а также расчетов организаций со структурными подразделениями, выделенными на отдельные балансы.

Во всех перечисленных случаях, если дата инвентаризации будет назначена первым числом месяца, следующего за проверяемым периодом, ее результаты (при буквальном исполнении требований п. 4 ст. 11 нового Закона о бухгалтерском учете) придется отражать в промежуточной отчетности следующего периода.

С одной стороны, такое требование позволяет более тщательно обработать результаты инвентаризации. С другой - представляется, что данные о финансовом состоянии организации на дату промежуточной отчетности окажутся несколько неточными.

К оглавлению: Комментарий к Закону № 402-ФЗ от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете"





Статьи по теме: