Главная - Статьи

Исправляем ошибки в бухгалтерской и налоговой отчетности

 

Несмотря на старания бухгалтера сделать все правильно, ошибки так или иначе неизбежны, и зачастую это зависит не от самих бухгалтеров. Начиная с годовой отчетности за 2010 г. исправлять их нужно по новым правилам, утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, однако с начала года бухгалтеры применяли порядок, предусмотренный Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. В данной статье постараемся рассказать, как исправить закравшиеся ошибки.

Уточним, что, прежде чем приступить к исправлению ошибок, необходимо определить их существенность. Итак, ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010 Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности").

Отметим, что порядок определения существенности ошибок не мог быть прописан в учетной политике на 2010 г., так как на его начало ПБУ 22/2010 не было утверждено, но в то же время к моменту начала подготовки годовой отчетности за 2010 г. необходимо иметь утвержденное определение существенной ошибки, которым можно было бы руководствоваться. Кроме того, утвержденное определение будет являться критерием определения существенности ошибки и будет прописано в учетной политике на 2011 г., которую на основании п. п. 8 и 9 ПБУ 1/2008 (Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации") нужно утвердить до 01.01.2011. То есть в учетной политике на 2011 г. необходимо прописать, что данное определение применяется с годовой отчетности за 2010 г.

 

Критерии и причины ошибок

 

Критерии существенности ошибок можно разделить на влияющие и, соответственно, не влияющие на финансовый результат.
В качестве причин же совершения ошибок можно указать:
- неправильное применение законодательства о бухгалтерском учете;
- неправильное применение нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильное применение учетной политики организации;
- неточности в вычислениях;
- неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
- неправильное использование информации, относящейся на дату подписания отчетности;
- недобросовестные действия должностных лиц организации.
Заметим, что общепринятым является порог существенности 5%, то есть существенной признается сумма, которая превышает 5% от итогового показателя. Но еще раз напомним, что организация вправе самостоятельно установить порог существенности, обосновав его разумными экономическими причинами.
Кроме того, следует помнить, что порядок исправления ошибок зависит не только от их существенности, но и от периода выявления (до или после отчетного периода).
Итак, расскажем про основные правила и порядок исправления ошибок в соответствии с ПБУ 22/2010.

 

Несущественные ошибки

 

Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010). То есть факт выявления несущественной ошибки не влияет на размер нераспределенной (распределяемой) прибыли отчетного года, результаты ее исправления отражаются на соответствующих сторонах счета 91 "Прочие доходы и расходы" и учитываются в составе нераспределенной прибыли года, следующего за отчетным (в котором подобная ошибка была допущена).
Также с использованием счета 91 в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета исправляется ошибка, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, если обнаружены ошибки в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки.
Соответственно, прибыль или убыток, возникшие в результате исправления несущественной ошибки прошлого года, могут привести к необходимости применения ПБУ 18/02 (Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). В этой ситуации, если несущественная ошибка привела к увеличению бухгалтерской прибыли отчетного периода и облагаемой базы по налогу на прибыль прошлого периода, необходимо будет представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за прошлый период, а в бухгалтерском учете отразить постоянный налоговый актив (п. п. 4 - 7 ПБУ 18/02):
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "ПНА/ПНО", - начислен постоянный налоговый актив.

Несущественную ошибку 2010 г., выявленную до даты утверждения (подписания) бухгалтерской отчетности за этот год, следует исправить соответствующими записями по счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.
Если ошибки и в бухгалтерском, и в налоговом учете исправлены в одном периоде, то необходимости обращения к ПБУ 18/02 не возникает. Но если налогоплательщик все же решит подать уточненную налоговую декларацию за прошлый период, то в этом случае он должен начислить постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет "ПНА/ПНО", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - начислено постоянное налоговое обязательство.
Следует отметить, что при составлении отчета о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок в предыдущие годы, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена обособленно - по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02, Письма Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219, от 10.12.2004 N 07-05-14/328). То есть в строке "Текущий налог на прибыль" отчета о прибылях и убытках должна быть указана сумма налога на прибыль, рассчитанная в декларации.

 

Ошибки отчетного года

 

Ошибки отчетного года по своей природе относятся к несущественным, и варианты их исправления зависят от периода обнаружения:
1) ошибка, выявленная до окончания отчетного года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010). В этом случае не имеет значения, является ошибка существенной или нет, так как неправильно указанная сумма сторнируется с соответствующих счетов и, следовательно, исправляется ошибка списания финансового результата;
2) ошибка, выявленная после окончания отчетного года, но до даты подписания (утверждения) бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Отметим, что такие ошибки не влияют на отчетность и исправляются аналогично выявленным до окончания отчетного года с тем отличием, что соответствующие проводки делаются 31 декабря.

 

Существенные ошибки предшествующих отчетных годов

 

Отчетность должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, соответственно, не должна содержать существенных ошибок. Если же такие ошибки совершены, то в зависимости от периода их выявления они исправляются следующим образом:
1) существенная ошибка, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам АО, участникам ООО, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п. (далее - пользователи), исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (п. 7 ПБУ 22/2010). В этом случае, если бухгалтерская отчетность была представлена пользователям, она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена;
2) существенная ошибка, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год пользователям (после 31 марта), но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке (АО - до 30 июня, ООО - до 30 апреля), исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (п. 8 ПБУ 22/2010). В данном случае должна быть раскрыта информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также основания составления пересмотренной бухгалтерской отчетности;
3) существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения и подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде с использованием корреспондирующего счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
4) существенная ошибка, допущенная до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов (например, в 2010 г. - до 2009 г.), исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде с использованием корреспондирующего счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Отметим, что использование счета 84 освобождает организацию от применения ПБУ 18/02 в связи с тем, что такое исправление не влияет на финансовый результат прошлого года. Соответственно, у организации не возникает необходимости пересматривать и повторно представлять отчетность.

Обратите внимание! Корректировка существенных ошибок прошлых лет через счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" исключает их влияние на чистую прибыль (убыток) отчетного периода, формируемую на счете 99 "Прибыли и убытки".

 

Корректируем бухгалтерскую отчетность

 

Помимо внесения исправительных записей необходимо пересчитать и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер обязан внести исправления в те формы бухгалтерской отчетности, в которых сравниваются показатели текущего года с данными прошлых лет. Однако эта норма не действует, если невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом либо нельзя определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности производится путем исправления показателей бухгалтерской отчетности. Такой пересчет называется ретроспективным и осуществляется в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий год, в котором была допущена соответствующая неточность (п. 9 ПБУ 22/2010). То есть в отчетности указываются суммы, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.
Если же выявленная ошибка была допущена до периода, представленного в отчетности, то корректируется вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).
Подобный порядок применяется и в случае, если невозможно определить влияние ошибки на периоды, представленные в отчетности, только при этом необходимо скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям на начало самого раннего из периодов, за который возможно сделать пересчет (п. 12 ПБУ 22/2010).

 

Пояснительная записка

 

Следует помнить, что при исправлении существенных ошибок бухгалтер в обязательном порядке должен указать на это в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности (п. 15 ПБУ 22/2010), в которой организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п. 16 ПБУ 22/2010):
- характер ошибки;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
- сумму корректировки по данным о базовой разводненной прибыли (убытке) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Если невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующие отчетные периоды, то в пояснительной записке раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

 

Исправление ошибок в декларациях

 

Существенные и несущественные ошибки влияют и на уже представленные декларации. Следует помнить, что согласно п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию в случае, если выявленные ошибки привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате. При этом соответствующую сумму налога придется доплатить, а также перечислить пени. Если же ошибки не привели к занижению подлежащей уплате суммы налога, то представление уточненной декларации не обязательно (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).
Следует помнить, что при перерасчете налоговой базы и суммы налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится перерасчет (Письмо УФНС по г. Москве от 13.04.2010 N 16-15/038583).

Обратите внимание! Внесение изменений и дополнений осуществляется путем представления уточненной налоговой декларации за тот же налоговый период, за который была подана основная декларация. Уточненную декларацию следует представлять по форме, которая действовала в том периоде, за который она представляется.

В уточненной налоговой декларации должны быть указаны правильно исчисленные суммы налога с учетом дополнений и изменений, а не разница между правильно исчисленным налогом и налогом, отраженным в ранее представленной декларации.
Чтобы избежать налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а также за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора), необходимо соблюдать следующие условия.

Момент представления
уточненной декларации

Условия освобождения от ответственности

До истечения срока
подачи первоначальной
декларации

Декларация считается поданной в день подачи
уточненной декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ), а срок
уплаты налога еще не наступил (ст. 287 НК РФ)

После истечения срока
подачи первоначальной
декларации

 

1. До истечения срока
уплаты налога

Уточненная декларация подана до того, как проведена
проверка налоговым органом либо назначена выездная
налоговая проверка (п. 3 ст. 81 НК РФ)

2. После истечения
срока уплаты налога

1. Уточненная декларация подана до того, как
проведена проверка налоговым органом либо назначена
выездная налоговая проверка, при этом вы уплатили
недоимку и пени до момента представления уточненной
декларации.
2. Уточненная декларация представлена после
проведения выездной проверки, по результатам
которой не обнаружены ошибки и искажения сведений
(п. 4 ст. 81 НК РФ)

 


Пример. Начисленное работнику организации пособие по временной нетрудоспособности в размере 10 000 руб. за пять календарных дней было ошибочно в полной сумме отнесено за счет средств ФСС.
1. Ошибка допущена бухгалтером в мае 2010 г., обнаружена в октябре 2010 г. - не является существенной.
Согласно ч. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ (Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством") (в редакции, действовавшей в 2010 г.) за счет средств работодателя производится выплата пособия за первые два дня нетрудоспособности, а остальная сумма выплачивается за счет средств ФСС.

То есть за счет средств ФСС должно быть выплачено пособие в сумме 6000 руб. (10 000 руб. / 5 дн. x 3 дн.), а за счет средств работодателя - 4000 руб. (10 000 руб. / 5 дн. x 2 дн.).
В данной ситуации бухгалтер в октябре 2010 г. на сумму ошибочно начисленного за счет средств ФСС пособия делает сторнировочную запись по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Одновременно на эту же сумму делается проводка по дебету счета 20 (26, 44 и др.) и кредиту счета 70.
Кроме того, необходимо отразить расходы (уменьшение финансового результата):
Дебет 90/2 Кредит 44 - 4000 руб.
2. Ошибка допущена бухгалтером в октябре 2010 г., обнаружена в январе 2011 г. до даты подписания отчетности - не является существенной.
Бухгалтер исправил ошибку так же, как в варианте 1, только сделал это 31 декабря 2010 г.
3. Ошибка допущена бухгалтером в октябре 2010 г., обнаружена в марте 2011 г. после даты подписания отчетности - признана несущественной.
Бухгалтер в марте 2011 г. должен внести в бухгалтерский учет следующую запись:
Дебет 91/2 Кредит 44 - 4000 руб.
4. Ошибка допущена бухгалтером в октябре 2010 г., обнаружена в апреле 2011 г. после даты подписания и сдачи отчетности. В связи с тем что существенность ошибки организация устанавливает самостоятельно, для примера признаем допущенную ошибку существенной.
Если бы ошибка не была совершена, в бухгалтерском учете в октябре 2010 г. были бы составлены проводки:
- Дебет 69 Кредит 70 - 6000 руб.;
- Дебет 44 Кредит 70 - 4000 руб.;
- Дебет 90/2 Кредит 44 - 4000 руб.
При исправлении ошибки бухгалтеру необходимо отразить расходы (уменьшение финансового результата). Полагаем, что для этого достаточно сделать запись:
Дебет 84 Кредит 70 - исправлена существенная ошибка прошлого года (неотражение фактов хозяйственной деятельности).





Статьи по теме: