Главная - Статьи

Исправление старых ошибок: налоговых, в бухучете и страховых взносах

Ошибки неприятны сами по себе. А если за них могут еще и оштрафовать, совсем невесело. Избежать штрафов можно, если вовремя и правильно все исправить. Эта статья посвящена исправлению ошибок прошлых периодов. Поскольку с текущими периодами, как правило, сложностей не возникает.

Исправляем прошлогодние ошибки в бухучете

Новый Закон о бухучете ничего не изменил в этом вопросе. Таким образом, исправлять ошибки прошлых лет надо по всем знакомой схеме.

исправление ошибок бухучет

<1> Пункт 3 ПБУ 22/2010; п. 4 ПБУ 1/2008.
<2> Пункт 6 ПБУ 22/2010.
<3> Пункт 3 ПБУ 22/2010.
<4> Пункт 14 ПБУ 22/2010.
<5> Пункт 9 ПБУ 22/2010.
<6> Подпункт 2 п. 9 ПБУ 22/2010.
<7> Пункты 6 - 8 ПБУ 22/2010.

Исправляем налоговые ошибки

Под ошибками мы будем понимать неверный расчет в декларации (уже поданной вами в инспекцию) каких-либо сумм, влияющих на расчет налога. Если же вы нашли какие-то неточности в учете до подачи декларации, то просто исправьте их до ее составления.
Универсальный способ исправления ошибок - представить уточненную декларацию за тот период, в котором ошибка была допущена (далее - "ошибочный" период). Поэтому сразу хотим обратить внимание на особенности составления и представления в инспекцию уточненной декларации:

  • составлять ее надо по форме, действовавшей в период совершения ошибки (Пункт 5 ст. 81 НК РФ);
  • на титульном листе декларации надо указать номер корректировки;
  • уточненная декларация должна включать в себя не только исправляемые данные, а все показатели, в том числе и те, которые были изначально верны;
  • к уточненной декларации инспекторы часто рекомендуют приложить сопроводительное письмо с описанием сложившейся ситуации и копии платежек, подтверждающих уплату недоимки и пеней (если такая уплата требовалась, например, чтобы избежать штрафов (Пункт 4 ст. 81 НК РФ)).

Однако конкретный порядок исправления ошибки зависит от вида налога и от того, к чему привела ошибка: к занижению суммы налога или ее завышению.

Ошибки, занизившие налог

Если в результате ошибки сумма налога была занижена, то корректировки надо внести по следующей схеме. Причем не имеет значения, какой именно налог вы занизили.

исправление ошибок налоги

Если вы подадите уточненку, но до этого не заплатите недоимку и пени, то вас могут оштрафовать за несвоевременную уплату налога (Подпункт 1 п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ). Правда, подача уточненки в таком случае может быть смягчающим обстоятельством, сославшись на которое вы сможете уменьшить штраф (Подпункт 3 п. 1 ст. 112 НК РФ; Постановления ФАС МО от 16.07.2012 N А40-90732/11-91-391, от 22.05.2012 N А40-41701/11-91-182; ФАС СЗО от 22.05.2012 N А05-8232/2011).

Ошибки, завысившие налог

Ошибки, которые привели к переплате налогов, можно вообще не исправлять, ведь так вы бюджету хуже не сделаете. Но исправление таких ошибок выгодно самой организации - зачем же понапрасну расставаться с деньгами?

Если вы вносите какие-либо исправления в расчет налога, то должны в случае документальной проверки суметь доказать, что налоговая база прошлого периода была рассчитана неверно. Это означает, что у вас на руках должны быть не просто документы, подтверждающие конкретные доходы или расходы. Вам надо иметь все иные первичные документы, которые были учтены при расчете налога за тот год, в котором допущена ошибка.

Особенности исправления ошибок зависят от вида завышенного налога.

Налог на прибыль и НДС можно исправить двумя способами: или подав уточненку, или исправив их текущим периодом. Но сразу оговоримся: при исправлении ошибок, допущенных при расчете НДС, приводимая ниже схема применима только к тем из них, которые связаны с расчетом налоговой базы. То есть были завышены облагаемые доходы, неправильно применена ставка налога (18% вместо 10%) и так далее.

исправление ошибок налоги

<1> Пункт 1 ст. 78 НК РФ; Письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627.
<2> Статья 54 НК РФ.
<3> Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 17750/10; Письмо ФНС России от 21.02.2012 N СА-4-7/2807.
<4> Письма Минфина России от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188.
<5> Пункт 1 ст. 78 НК РФ.
<6> Пункт 10 ст. 89 НК РФ.

Исправить ошибку в расчете налога на прибыль в текущем периоде можно так:

(если) ошибка связана с неправильным учетом расходов или убытков - отражаете "забытые" расходы и убытки в текущем периоде (Пункт 1 ст. 54 НК РФ; Письмо Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40):

(или) как расходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде;

(или) как обычные текущие расходы;

(если) ранее были завышены облагаемые доходы - признаете ошибочно учтенные суммы в составе внереализационных расходов текущего периода - в качестве убытка прошлых лет (Пункт 1 ст. 54, п. 1 ст. 81, пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Исправить ошибку в расчете налоговой базы по НДС в текущем периоде, если ориентироваться на НК, можно так (Пункт 1 ст. 54 НК РФ):

(если) ошибка связана с неверным выставлением счета-фактуры покупателю/заказчику, то:

  • составляете исправительный счет-фактуру в двух экземплярах и заполняете строку 1а "Исправления..." (Подпункт "б" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137));
  • делаете исправительные записи в книге продаж за текущий квартал, для этого:
  • первоначальный счет-фактуру регистрируете, отражая суммовые данные с минусом;
  • исправленный счет-фактуру регистрируете в обычном порядке;

(если) ошибка не затронула выставленные счета-фактуры, то корректируете данные книги продаж. К примеру, если в ней был ошибочно зарегистрирован дважды один и тот же счет-фактура, то в книге продаж текущего периода можно зарегистрировать его суммовые данные со знаком минус.

Однако учтите, что данная схема применима для исправления ошибок в НДС, только если ориентироваться на Налоговый кодекс. Ведь в Правилах ведения книги продаж (Утверждены Постановлением N 1137) нет ни слова об исправлении ошибок в текущем периоде. Более того, эти Правила предусматривают регистрацию исправленных счетов-фактур в дополнительном листе книги продаж за квартал излишнего начисления НДС (Пункт 11 Правил ведения книги продаж; п. 3 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж, утв. Постановлением N 1137). То есть Правила как бы предлагают исправлять все ошибки только в периоде их совершения. За разъяснениями мы обратились к специалистам ФНС.

Из авторитетных источников
Думинская Ольга Сергеевна, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
"При необоснованном завышении налоговой базы по НДС в одном из прошлых кварталов (к примеру, при ошибочном включении сумм в облагаемые НДС операции) ошибку нужно исправить. Пункт 1 ст. 54 Налогового кодекса предусматривает возможность исправления таких ошибок в текущем периоде. Однако тогда следовало бы в книге продаж за текущий период отразить операцию со знаком минус. А Правила ведения книги продаж, утвержденные Постановлением N 1137, не предусматривают подобных записей. Поэтому для того, чтобы исправить ошибку в такой ситуации, надо заполнить дополнительный лист книги продаж за тот период, когда была допущена ошибка (Пункт 3 разд. IV Приложения N 5, утв. Постановлением N 1137). То есть исправить ее текущим периодом, учитывая утвержденные Правительством Правила, не получится.
Не исключаю, что на местах налоговые инспекторы могут предъявить организации претензии за занижение базы по НДС текущего периода и привлечь к ответственности по ст. 122 НК РФ".

Получается, что налог на прибыль текущим периодом исправлять можно без опаски. А вот про НДС такого однозначно сказать нельзя. Однако нормы НК, несомненно, имеют больший вес, чем Правила ведения книги продаж. И наверняка арбитражные суды с этим согласятся.

Если же ошибка связана с занижением вычетов по НДС, ее нужно исправлять в особом порядке. Ведь вычеты НДС не участвуют в формировании налоговой базы (которая определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг) (Пункт 1 ст. 154 НК РФ)). Таким образом, принятие вычета, относящегося к прошлому налоговому периоду, не приводит к перерасчету налоговой базы текущего налогового периода (Письмо Минфина России от 25.08.2010 N 03-07-11/363). А значит, приведенная выше схема вообще не применима.

Остановимся подробнее на заявлении забытых вычетов "входного" НДС - когда вы не отразили счет-фактуру в книге покупок в том периоде, в котором у вас возникло право на вычет.

исправление ошибок налоги ндс

<1> Постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, от 30.06.2009 N 692/09.
<2> Письма Минфина России от 13.02.2013 N 03-07-11/3784, от 14.12.2011 N 03-07-14/124.
<3> Постановления Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 N 9282/11, от 15.06.2010 N 2217/10, от 30.06.2009 N 692/09.

Если же вы отразили счет-фактуру своевременно - в том периоде, в котором у вас появилось право на этот вычет, однако затем обнаружилось, что ошибка допущена в самом счете-фактуре, ситуация складывается следующая. Поставщик должен выставить вам исправленный счет-фактуру. А вам нужно:

(если) не хотите споров с проверяющими (Письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-07-11/294, от 01.09.2011 N 03-07-11/236, от 26.07.2011 N 03-07-11/196):

  • снять вычет в прошлом периоде, отразив в дополнительном листе к книге покупок суммы неправильного счета-фактуры со знаком минус;
  • подать уточненную декларацию за квартал, в котором был отражен неправильный счет-фактура;
  • отразить в книге покупок текущего периода показатели исправленного счета-фактуры;

(если) готовы поспорить с инспекцией - снять вычет в прошлом периоде (как уже было описано выше), но в том же периоде и принять к вычету НДС по исправленному счету-фактуре. Большинство судов такой подход поддерживают (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08, от 04.03.2008 N 14227/07; ФАС ЦО от 20.08.2012 N А35-8786/2011; ФАС МО от 07.09.2011 N А40-136255/10-129-436; ФАС УО от 24.05.2011 N Ф09-1652/11-С2; ФАС ПО от 12.04.2011 N А55-14064/2009). Если исправление ошибки не привело к уменьшению суммы налога, то пени платить вообще не придется. А вот уточненная декларация понадобится (если сумма НДС в ошибочном счете-фактуре не совпадает с суммой налога в исправленном счете-фактуре).

Налог на имущество. Исправить ошибку можно, только подав уточненную декларацию за "ошибочный" период.

Виной тому форма декларации и особенности расчета имущественного налога. Ведь в ней отражается остаточная стоимость основных средств только текущего года. Если вы ошиблись со стоимостью ОС в прошлом году и исправите ее в отчетности по налогу на имущество текущего периода, то у вас будет правильно рассчитан лишь налог за последний квартал. А суммы налога за предшествующие периоды не изменятся.

Земельный налог. И тут не обойтись без уточненки. Ведь декларация по земельному налогу составлена аналогично "имущественной": в ней невозможно отразить перерасчеты налога за прошлые годы.

Но результат исправления ошибок по налогу на имущество и земельному налогу повлияет на расчет налога на прибыль только в текущем периоде - излишне начисленные ранее суммы земельного и имущественного налога можно включить в доходы на момент обнаружения ошибки. Нет необходимости снимать расходы задним числом, подавая уточненку по прибыли. Ведь ранее вы обоснованно включали начисленные налоги в "прибыльные" расходы (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 10077/11).

Исправляем ошибки по страховым взносам

Прежде чем их исправлять, определитесь, а точно ли это ошибка прошлого периода. К примеру, если вы ошибочно начислили работнику в прошлом периоде меньше, чем нужно, на сумму страховых взносов прошлого периода это повлиять не должно. Ведь доначисление дохода вы отразите текущим периодом - и в текущем периоде эта выплата должна быть учтена для целей расчета страховых взносов. В таком случае не нужно ни доплачивать взносы за прошлые периоды, ни начислять и уплачивать пени.

Но если это все же ошибка прошлого периода, за который уже сдана отчетность, и она привела к занижению взносов, ее надо исправлять. Вот какой вариант исправления ошибок, приведших к недоплате взносов, предлагают внебюджетные фонды.

исправление ошибок страховые взносы

<1> Часть 9 ст. 35 Закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ).
<2> Часть 4 ст. 17 Закона N 212-ФЗ.
<3> Часть 5 ст. 8 Закона N 212-ФЗ.
<4> Письмо ПФР от 18.05.2011 N 08-26/5320.
<5> Пункт 1 ч. 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ; п. п. 71, 72 Инструкции, утв. Постановлением Правления ПФР от 31.07.2006 N 192п.
<6> Пункт 68 Инструкции, утв. Постановлением Правления ПФР от 31.07.2006 N 192п; Письмо ПФР от 18.05.2011 N 08-26/5320.

Если же вы хотите исправить ошибку, приведшую к завышению взносов, можно отразить ее исправление в текущей отчетности (уменьшив в отчетном периоде базу по взносам) (Пункт 2 ст. 17 Закона N 212-ФЗ). Можно составить и уточненную отчетность, но ее вам в электронной форме сдать вряд ли удастся. Так что придется подавать ее либо лично, либо отсылать по почте.

* * *

При исправлении ошибок не забудьте составить бухгалтерскую справку. В ней надо отразить не только суть выявленной ошибки, но и то, как вы ее исправляете и в каком периоде. Такая справка - первичный документ, обосновывающий ваши записи и в бухгалтерском учете, и в налоговом (Статья 313 НК РФ; п. 1 ст. 9 Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).

Апрель 2013 г.





Статьи по теме: