Главная - Статьи

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

 

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. (т.е. с 01.01.2011) определяется на основании Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010) (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н).

Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 ошибка в бухгалтерском учете и отчетности - это неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

Существенной ошибка признается, если в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период она может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010). Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Ошибка, которая при ее обнаружении не была существенной, может впоследствии стать существенной в связи с обнаружением в ходе дальнейшей подготовки отчетности новых ошибок, относящихся к той же статье (группе статей) отчетности. В этом случае нужно сторнировать исправление ошибки, признанной ранее несущественной, и отразить (ретроспективно) совокупность существенных ошибок по правилам Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н; далее - Указания).

Следует обратить внимание на то, что признак существенности установлен также в п. 1 Указаний: существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Однако для целей применения ПБУ 22/2010 никаких строгих ограничений нет. По мнению автора, этот нюанс должен стать элементом учетной политики.

Ошибка в бухгалтерском учете и отчетности может быть обусловлена:

- неправильным применением законодательства о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

Например, в отношении объекта основных средств, переведенного на консервацию сроком более трех месяцев, амортизация начислялась в прежнем порядке (как до перевода на консервацию);

- неправильным применением учетной политики организации.

Предположим, учетной политикой организации в отношении товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в качестве способа оценки при выбытии установлен способ "по средней себестоимости". Организация ошибочно в отношении групп ТМЦ при их выбытии применяла способ оценки ФИФО;

- неточностями в вычислениях.

К примеру, при расчете себестоимости выпущенной продукции за объем выпуска ошибочно принято не 100 ед., а 1000 ед.;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности.

Например, оборудование, представляющее собой единое целое и предназначенное для выполнения определенной работы в качестве единого комплекса, учтено как отдельные объекты основных средств;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности.

Нераскрытие в пояснительной записке фактов хищения, свершившихся после отчетной даты; несвоевременная передача в бухгалтерию документов, поступивших в подразделения организации;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Умышленная подделка документов по отпуску МПЗ в производство, осуществляемая с целью сокрытия факта хищения.

Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (например, получение от органа кадастрового учета сведений о технических ошибках, допущенных при формировании и ведении государственного кадастра недвижимости, - подобные ошибки являются основанием для перерасчета налоговой базы и суммы земельного налога).

Документ, поступивший с опозданием в бухгалтерию, не является свидетельством о недоступности информации (если такая информация должна была быть доступна организации, т.е. позже поступившие документы - это ошибка).

Все выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010). Порядок исправления ошибок зависит от момента их обнаружения.

 

Ошибки, выявленные до подтверждения отчетности

 

Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года. Исправляется в том месяце, в котором выявлена ошибка, записями по счетам бухгалтерского учета в обычном порядке. В этом случае не имеет значения, является ошибка существенной или нет.

Внесения корректировок в бухгалтерскую отчетность не требуется.

Пример 1 (все примеры условные). В декабре 2010 г. бухгалтер организации выявил, что не оприходовано в августе 2010 г. основное средство на сумму 100 000 руб., которое используется для управленческих целей, также не отражена амортизация в сумме 10 000 руб. Указанная ошибка выявлена до утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. и признана существенной для отчетности. Исправительные записи надо отразить в месяце обнаружения следующим образом:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражается покупная стоимость объекта - 100 000 руб.;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 - объект принят к учету - 100 000 руб.;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 02 "Амортизация основных средств" - отражается сумма амортизационных отчислений по объектам общезаводских служб - 10 000 руб.;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 26 - списаны управленческие расходы - 10 000 руб.

Ошибка предыдущего года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания отчетности. Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

В этом случае исправительные записи делаются декабрем отчетного года. В таком порядке исправляются любые ошибки (существенные и несущественные), и они не приводят к исправлению отчетности.

Существенная ошибка предыдущего года обнаружена, когда отчетность подписана, но не представлена акционерам организации, органу государственной власти и иному органу. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления такой отчетности акционерам организации, органу государственной власти, органу местного самоуправления и т.п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Ранее представленная отчетность подлежит замене на пересмотренную отчетность.

Если данная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным внешним пользователям (например, банку), то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

В этом случае исправления вносятся декабрьскими записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета, с учетом которых формируется и подписывается уточненная (пересмотренная) отчетность. При предоставлении ее пользователям (во все адреса, которые она была представлена ранее) надо указать, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность.

Существенная ошибка выявлена после даты представления отчетности собственнику, но до даты утверждения отчетности на собрании акционеров организации. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам организации, органу государственной власти, органу местного самоуправления и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется декабрем прошлого года записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Исправленная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

 

Ошибки, выявленные после подтверждения отчетности

 

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год. Чтобы исправить существенные ошибки прошлых периодов, в учете в текущем отчетном периоде следует составить проводки по соответствующим счетам учета в корреспонденции со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Возможны случаи, когда ошибка, признанная несущественной и отраженная способом, рассмотренным выше, может стать существенной, если позже будет обнаружена однотипная ошибка того же периода. В этом случае нужно сторнировать исправление несущественной ошибки и отразить совокупность существенных ошибок. При исправлении ошибок надо использовать счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчета "Прибыль, подлежащая распределению" и "Нераспределенная прибыль прошлых лет (в обращении)".

Пример 2. В августе 2011 г. бухгалтер выявил, что в августе 2010 г. не оприходовано основное средство на сумму 100 000 руб., которое используется для управленческих целей. Также не отражена амортизация в сумме 10 000 руб. Указанная ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. и признана существенной для отчетности.

Исправительные записи отражаются в месяце обнаружения следующим образом:

Дебет 08 Кредит 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы", 60, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - сформирована первоначальная стоимость основных средств - 100 000 руб.;

Дебет 01 Кредит 08 - введено в эксплуатацию основное средство - 100 000 руб.;

Дебет 84 Кредит 02 - начислена амортизация прошлого периода - 10 000 руб.

Необходимо провести ретроспективный пересчет показателей:

- бухгалтерского баланса: по строке "Основные средства" и строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по графе "на 30.09.2011" и по графе "на 31.12.2010";

- отчета о прибылях и убытках: отражаются данные за 9 месяцев 2011 и 2010 гг. соответственно. Эта информация раскрывается в отдельном примечании к финансовой отчетности (фрагмент отчетности представлен условно).

Фрагмент отчета о прибылях и убытках, руб.

Показатель

2010 г.
(с ошибкой)

Поправки в периоде

2010 г.
(без ошибки)

1

2

3

4

Выручка

70 000

-

70 000

Себестоимость

(56 000)

(10 000)

(66 000)

Прибыль до налога

14 000

(10 000)

4 000

Налог на прибыль (20%)

(2 800)

2 000

(800)

Прибыль после налога

11 200

(8 000)

3 200

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий период, в котором была допущена ошибка.

В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

В некоторых ситуациях ретроспективный пересчет можно не проводить. Такие ситуации могут возникнуть, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых:

- невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;

- необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности.

Тем не менее организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за которые возможен.

 

Несущественная ошибка, выявленная после даты подписания отчетности, и несущественные ошибки предшествующего периода

 

Несущественная ошибка предшествующего периода и несущественная ошибка отчетного года, выявленная после подписания отчетности, исправляются в месяце выявления записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета 1 "Прочие доходы" и 2 "Прочие расходы".

Пример 3. В июне 2011 г. бухгалтер организации выявил, что в августе 2010 г. не было оприходовано основное средство на сумму 100 000 руб., которое используется для управленческих целей, также не отражена амортизация в сумме 10 000 руб. Указанная ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. и признана несущественной для отчетности. Исправительные записи следует отразить в месяце обнаружения таким образом:

Дебет 08 Кредит 07, 10, 60, 69, 70 - сформирована первоначальная стоимость основного средства - 100 000 руб.;

Дебет 01 Кредит 08 - введено в эксплуатацию основное средство - 100 000 руб.;

Дебет 20 "Основное производство", 90, 91 Кредит 02 - начислена амортизация прошлого периода - 10 000 руб.

 

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

 

В соответствии с п. 15 ПБУ 22/2010 в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1) характер ошибки;

2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Обратите внимание! Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н утверждены новые формы бухгалтерской отчетности организаций, которые должны применяться с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. По новым правилам в бухгалтерском балансе нужно будет приводить данные за три года.

Если существенная ошибка допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов. Например, если отчетность представляется за 2010 г., а ошибка совершена в 2008 г., корректировать нужно входящее сальдо 2009 г.

Аналогично надо поступать, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых нельзя выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. п. 12, 13 ПБУ 22/2010).

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого и приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации, а также указывается период, начиная с которого внесены исправления.





Статьи по теме: