Главная - Консультации

Инвентаризация имущества и обязательств: порядок проведения, оформление результатов

 

Подходит к концу год, впереди отчетная пора, и вместе с ней приходит время для проведения инвентаризации имущества и обязательств. Кто-то еще готовится к ее проведению, а кто-то уже позаботился о том, чтобы не откладывать до последнего столь ответственное мероприятие, и уже провел либо проводит инвентаризацию. На какие существенные моменты, связанные с ее проведением следует обратить внимание, чтобы предотвратить или вовремя исправить возможные ошибки?

 

Проведение инвентаризации обязательно

 

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Одним из таких случаев является установленное ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" требование о проведении инвентаризации имущества и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Таким образом, это мероприятие неизбежно для организации как минимум раз в год.
Для многих вопрос обязательности проведения годовой инвентаризации до сих пор остается открытым, о чем свидетельствуют многочисленные обсуждения, статьи и разъяснения финансового ведомства по этому вопросу.
В этом году Минфином России были выпущены Письма от 27.05.2010 N 07-02-12/12 и от 03.06.2010 N 07-02-12/13, в которых в очередной раз было подчеркнуто, что в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Инвентаризация имущества и обязательств коммерческих организаций является элементом учетной политики. При формировании учетной политики организацией наряду с другими решениями, необходимыми для организации бухгалтерского учета, должен утверждаться порядок проведения инвентаризации (Пункт 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. п. 8 и 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Ответственность за непроведение инвентаризации действующим законодательством не предусмотрена. Однако нужно иметь в виду, что основное назначение инвентаризации заключается в подтверждении достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. При выявлении налоговыми органами расхождений между учетными и фактическими данными к организации возможны претензии по ст. 120 НК РФ и ст. 15.11 КоАП РФ. Аудиторы при проведении проверки также укажут на необходимость проведения инвентаризации.
Общие правила и порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
Как известно, инвентаризации подлежат все имущество организации, независимо от его местонахождения, и все виды финансовых обязательств. Имущество - это основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы. Финансовые обязательства - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.
Кроме того, инвентаризации должны подвергаться производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.
Если инвентаризация имущества проводилась не ранее 1 октября отчетного года, то перед составлением годового баланса эту процедуру можно не проводить. Инвентаризацию основных средств можно проводить один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет (Пункт 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Для целей налогообложения прибыли особенно важно проведение инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, для того чтобы правильно и своевременно ее списать. В Налоговом кодексе РФ есть требования о проведении инвентаризации:
- дебиторской задолженности на последнее число каждого отчетного (налогового) периода для определения суммы резерва по сомнительным долгам (Пункт 4 ст. 266 НК РФ);
- резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет на конец года (Пункты 3, 6 ст. 324.1 НК РФ).

Для других резервов на конец налогового периода также нужно определить остаток, который можно перенести на следующий год, например для резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, для резерва на ремонт основных средств. Без инвентаризации будет сложно подтвердить свои затраты в виде отчислений в эти резервы.

 

Подготовительные мероприятия перед началом инвентаризации

 

Для проведения инвентаризации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Если предполагается большой объем работ, возможно создание нескольких рабочих инвентаризационных комиссий. В том случае, если в организации функционирует ревизионная комиссия, при малом объеме работ можно возложить проведение инвентаризации на нее.
Утвердить состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий должен руководитель организации своим приказом (распоряжением).
Определение состава комиссии является важным моментом, поскольку отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными (Пункт 2.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

В состав инвентаризационной комиссии могут быть включены представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). В нее можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.
Включение в состав комиссии представителей проверяющей аудиторской организации позволит разрешить ряд вопросов с их стороны, а также устранить лишний повод для модификации мнения в аудиторском заключении. Желательно этот момент урегулировать заранее еще при заключении договора на проведение аудиторской проверки.
Кроме того, поскольку нормативные акты не запрещают включать в состав инвентаризационной комиссии представителей сторонних организаций, можно поручить проведение всей инвентаризации или отдельных ее частей сторонней компании, например аудиторской компании, специализирующейся на этом. Для этого нужно создать разовую комиссию, включив в ее состав сторонних специалистов. При этом у них обязательно должны быть доверенности на проведение инвентаризации.
Одной из распространенных ошибок является включение в инвентаризационную комиссию материально ответственных лиц при проверке имущества, за которое они отвечают. Так делать нельзя, поскольку проверка самих себя противоречит смыслу инвентаризации. В ходе инвентаризации материально ответственные лица выступают именно как проверяемые, а не как проверяющие. Если штат организации небольшой, можно создать разные рабочие комиссии для проверки отдельных участков и в состав комиссии по конкретному участку не включать лиц, которые ответственны за него.
Перед проведением инвентаризации необходимо провести определенные подготовительные мероприятия, в частности:
проверить, заключены ли с материально ответственными лицами трудовые договоры, а также договоры об их полной материальной ответственности;
получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств;
взять с материально ответственных лиц расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии, все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие - списаны.
При инвентаризации основных средств проверить наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета; наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации; наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.
При инвентаризации денежных средств снять остатки кассы.
Оформить акты сверки расчетов с контрагентами, налоговыми и финансовыми органами, внебюджетными фондами и т.д.
Руководитель организации издает приказ (распоряжение) о проведении инвентаризации с утвержденными сроками ее проведения. В нем перечисляется имущество, которое подвергается проверке, и указывается состав инвентаризационной комиссии.

 

Проведение инвентаризации и оформление ее результатов

 

Фактическое наличие имущества определяется при инвентаризации посредством обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки. Важно обеспечить необходимые технические условия для проведения инвентаризации имущества - необходимую рабочую силу, контрольные приборы, мерную тару и прочее.
Инвентаризация должна проводиться только в присутствии материально ответственных лиц.
В течение инвентаризации, занимающей несколько дней, помещения, в которых остаются проверенные материальные ценности, нужно опечатывать. Чтобы обеспечить бесперебойную работу предприятия при большой номенклатуре, можно проводить инвентаризацию по частям в местах их хранения и переработки. Главное, чтобы проверяемые места на время инвентаризации можно было бы изолировать от посторонних лиц.
В ходе инвентаризации расчетов анализируются расчеты по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами на предмет обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.
Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить:
а) правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;
б) правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;
в) правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.
Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах. Для оформления инвентаризации следует применять унифицированные формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Госкомстатом России.

Инвентаризационные описи заполняют от руки или на компьютере. Наименования объектов приводятся согласно номенклатуре, а количество - в единицах измерения, принятых в учете.
На каждой странице описи указываются наименование, количество и порядковый номер материальных ценностей, а также их общий итог в натуральных показателях, независимо от того, в каких единицах изменения эти ценности числятся.
Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствие, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.
Выявленные расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данным инвентаризационных описей отражаются в сличительных ведомостях.
Хранение документов, подтверждающих результаты инвентаризации в электронном виде, законом не предусмотрено. Поскольку в этих документах должны быть личные подписи членов инвентаризационной комиссии и материально ответственных лиц, сделать это в электронном формате невозможно или очень затруднительно. По общему правилу инвентаризационные ведомости и прочие документы, которыми оформляются результаты инвентаризации, обязательно должны быть в бумажном виде (Пункт 7 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

В ходе формирования и заполнения инвентаризационных документов часто допускаются следующие ошибки:
- не заполняются итоги по страницам инвентаризационных описей;
- допускаются исправления, подчистки или помарки ранее внесенных записей о наличии у данного материально ответственного лица инвентарных объектов основных средств или материалов. При этом исправления не заверяются надлежащим образом;
- отсутствуют подписи кого-либо из членов инвентаризационной комиссии или материально ответственного лица.

 

Отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском и налоговом учете

 

Согласно п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, результаты годовой инвентаризации отражаются в годовом бухгалтерском отчете. Следовательно, результаты инвентаризации надо отразить в бухгалтерском учете на 31 декабря отчетного года и учесть при составлении годового баланса, даже если по каким-то причинам отдельные документы, связанные с оформлением результатов инвентаризации, будут подписаны позднее, в следующем году.
В налоговом учете действует иное правило о том, что все доходы и расходы надо отражать на дату составления первичных документов. Поэтому все выявленные недостачи и излишки для целей налогообложения прибыли надо будет учесть на дату подписания всех первичных документов, которыми оформляется инвентаризация. Может получиться, что между налоговым и бухгалтерским учетом возникнут разницы. Чтобы их не было, лучше не только фактически провести инвентаризацию в конце отчетного года, например в декабре, но и оформить (подписать) в этом месяце все итоговые документы, подтверждающие результаты инвентаризации.
Отдельно осветим некоторые моменты отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском и налоговом учете.

 

Выявлены излишки материально-производственных запасов

 

Излишки материальных ценностей в бухгалтерском учете приходуются по рыночной стоимости (без НДС) на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма отражается в составе прочих доходов.
В налоговом учете доход в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признается внереализационным доходом, согласно п. 20 ст. 250 НК РФ, и приходуется по рыночной стоимости (без НДС и акцизов) на основании п. п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ.
В случае реализации выявленных излишков материально-производственных запасов в бухучете выручка от реализации признается в составе прочих доходов. Одновременно в прочих расходах отражается стоимость реализованных излишков.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации имущества, выявленного в ходе инвентаризации, доходы от таких операций налогоплательщик вправе уменьшить на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, а именно на сумму дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ, т.е. с внереализационного дохода в виде рыночной стоимости этих излишков.
Финансовое ведомство неоднократно высказывало свою позицию по данному вопросу, например в Письме от 20.05.2010 N 03-03-06/1/338. Минфин также признает возможность учесть всю сумму дохода от выявленного в ходе инвентаризации имущества при передаче его в производство или при реализации по имуществу, выявленному и оприходованному до 01.01.2010 (Письмо Минфина России от 10.09.2010 N 03-03-06/1/584).

 

Выявлена недостача материально-производственных запасов

 

При выявлении недостачи самым главным является вопрос о том, за чей счет будут списаны данные убытки. Недостача может возникнуть из-за естественной убыли, по вине материально ответственного лица, в результате чрезвычайных ситуаций. Соответственно, в зависимости от причины недостачи будет разным бухгалтерский и налоговый учет.
В бухгалтерском учете выявленные при инвентаризации суммы недостач запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу, сверх норм - за счет виновных лиц.
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов списываются на финансовые результаты.
В налоговом учете на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ предприятия могут включить недостачи и потери, которые возникли в результате естественной убыли, в состав своих материальных расходов, но только в пределах установленных норм.
При отсутствии норм любая величина недостачи МПЗ рассматривается как сверхнормативная. Если нормы естественной убыли не утверждены и отсутствуют нормы, принятые ранее, то потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке запасов не могут быть учтены в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли, в случае отсутствия виновных лиц, приравниваются к внереализационным расходам. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
По официальной позиции Минфина России, в случае, если приобретенные товары больше не используются в деятельности, облагаемой НДС, сумма налога подлежит восстановлению.
В частности, в Письме от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480 Минфина России говорится, что при выбытии имущества по причине недостачи суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
В своем Письме от 14.08.2007 N 03-07-15/120 Минфин разъясняет, что если виновные лица не установлены, то при выбытии имущества в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и по другим аналогичным причинам суммы НДС, ранее принятые к вычету, восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета; по амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки.
Однако существует позиция, которая основывается на том, что перечень случаев восстановления НДС, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, является закрытым и такое основание, как недостача, выявленная при инвентаризации, к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится.
Такое мнение было поддержано в Решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, а также в некоторых Постановлениях ФАС (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.2009 N А17-2257/2008-05-21 и ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2009 по делу N А56-6495/2009).

 

Выявлена дебиторская или кредиторская задолженность с истекшими сроками исковой давности

 

Согласно ст. 196 ГК РФ, общий срок исковой давности составляет три года.

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Для целей налогового учета списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми, согласно ст. 266 НК РФ, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными, в частности когда истек срок исковой давности или организация-должник была ликвидирована.
На основании п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности суммы убытков от списания безнадежных долгов.
Минфин России в своем Письме от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894 указал, что дата признания внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли установлена п. 7 ст. 272 НК РФ. Расход в виде дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в который истекает срок исковой давности.
Если в ходе инвентаризации выявлены суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в бухгалтерском учете указанные суммы являются прочими доходами. Они относятся на финансовые результаты коммерческой организации или на увеличение доходов некоммерческой организации.
Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности включается в доход организации в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации.
В налоговом учете согласно п. 18 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (налоги, пени, штрафы).
Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается также на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации. Вместе с тем отсутствие этих документов не означает, что налогоплательщик может не отражать доход в виде суммы такой задолженности. В данном случае права выбора у налогоплательщика нет. Доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности в соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ. Аналогичные разъяснения приведены и в Письме Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894.
Позиция Минфина поддержана Президиумом ВАС, который в Постановлении от 08.06.2010 N 17462/09 указал, что неисполнение организацией требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" о проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и неиздание соответствующего приказа не могут рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности.
Рассматривая подобную ситуацию в отношении дебиторской задолженности, ВАС РФ в Определении от 12.10.2009 N ВАС-12693/09 указал, что налогоплательщик должен отнести суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных расходов в определенный налоговый период - год истечения исковой давности, а не в произвольно выбранный им налоговый период, который может наступить, в случае бездействия налогоплательщика.




Консультации по теме: