Главная - Статьи

Исправление ошибок в бухгалтерском учете

 

Закончился календарный год, и самое время проверить правильность отражения всех хозяйственных операций, совершенных в этот период. Ведь не исключена вероятность, что при ведении бухгалтерского учета и формировании бухгалтерской отчетности были допущены ошибки. Ошибки при этом могут относиться как к промежуточным периодам отчетного года, так и к предыдущим отчетным. Ошибки отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете практически всегда влекут за собой некорректное исчисление налогов.
Все выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н). Ошибкой же в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности является неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности. Ошибки могут возникнуть:
- из-за неправильного применения законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильного применения учетной политики организации;
- неточностей в вычислениях;
- неправильной классификации или оценки фактов хозяйственной деятельности;
- неправильного использования информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестных действий должностных лиц организации.
Неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в учете и (или) отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, при этом не являются ошибками (п. 2 ПБУ 22/2010).

 

Способы исправления

 

В бухгалтерском учете существуют различные подходы к исправлению ошибок в зависимости от их вида. Способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учетных регистрах зависит от момента выявления и характера ошибки.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, как известно, должны оформляться оправдательными документами (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичный учетный документ составляется на бумажных и машинных носителях информации в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Принимается к учету данный документ, если он составлен по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
В случае отсутствия унифицированной формы документа организация вправе применять самостоятельно разработанные формы, которые должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).
В унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций) организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты унифицированных форм первичной учетной документации должны оставаться без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается (Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации, утв. Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20).
Если ошибка в первичном документе обнаружена на стадии его обработки, исправления вносятся в этот документ лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими ошибочный документ (Письмо Минфина России от 28.05.2007 N 07-05-06/134).
Ошибки в первичных документах, созданных вручную, исправляются корректурным способом. В этом случае зачеркивается неправильный текст или сумма и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или сумма. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочесть исправленное. Исправление ошибки при этом должно сопровождаться надписью "Исправлено", подтверждаться подписью лиц, подписавших документ, с проставлением даты исправления (разд. 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР 29.07.1983 за N 105, Письмо Минфина России от 31.03.2009 N 03-07-14/38). При исправлении ошибок в первичных документах не следует прибегать к корректирующему или иному аналогичному средству.
Корректурный способ применяется также в случаях, когда бухгалтерская запись произведена на надлежащих счетах бухгалтерского учета, но в неправильной сумме: зачеркивается ошибочная запись и надписывается правильная сумма, а в случае необходимости - и текст. Исправление ошибки подтверждается подписью лица, производящего исправление. Этот способ применяется, если ошибка сделана в регистре бухгалтерского учета и обнаружена до подсчета итогов.
В большинстве своем корректурный способ используется, когда учет ведется вручную, без использования средств автоматизации.
Регистры бухгалтерского учета используются для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах (ст. 10 Закона N 129-ФЗ). Данные регистры могут вестись различными способами - в специальных журналах, на отдельных листах, карточках, в виде машинограмм, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных носителях. Отражение хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах производится в хронологическом порядке с группировкой операций по соответствующим счетам.
Если ошибка обнаружена до окончания отчетного года, то исправления вносятся в том месяце отчетного периода, когда она выявлена. Если же ошибка выявлена после окончания года, но отчетность еще не утверждена и не передана заинтересованным лицам, ошибку можно исправить записями декабря отчетного года.
В зависимости от того, в чем состоит ошибка, применяют несколько способов исправления ошибок.
Если какая-либо операция не отражена в регистрах бухгалтерского учета, то при исправлении применяется способ дополнительной записи. Этот способ используется, как правило, при исправлении ошибок в документировании и оценке имущества и обязательств. Способ дополнительной записи также используется, если операция была учтена в меньшей, чем следует, сумме. В этом случае производится дополнительная бухгалтерская проводка на разность между правильной и отраженной в регистре суммами операции. Проводка осуществляется на основании бухгалтерской справки. В ней желательно зафиксировать факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и обосновать необходимость произведенных в учетных регистрах исправительных записей.
Бухгалтерская справка может быть составлена в произвольной форме, с любыми реквизитами, позволяющими бухгалтеру быстро сориентироваться, кем, когда и на каком основании была проведена данная исправительная проводка. Если к справке приложить ксерокопии первичных документов хозяйственной операции, по которой были допущены ошибки, и соответствующие уточняющие расчеты, то это позволит в последующем не тратить время на подтверждение обоснованности исправительных проводок. Наличие в ней обязательных атрибутов первичного учетного документа, не содержащегося в альбомах унифицированных форм первичных документов, приведенных выше, желательно.
Способ дополнительной записи применяется, когда ошибка выявлена после подсчетов итогов в регистре или главной книге. Его можно использовать для исправления ошибок, выявленных как в текущем отчетном периоде, так и в прошлых периодах. Данный способ применяется всегда при доначислении налогов.
Если в бухгалтерском учете сделана неправильная запись, то для ее исправления прибегают к способу сторнировочной бухгалтерской записи ("красное сторно"). Такой способ обычно используется при неправильной корреспонденции счетов, при записи операции в большей, чем необходимо, сумме. При этом способе сторнируется вся ошибочная проводка, а затем производится запись с правильной корреспонденцией счетов и (или) в правильной сумме.

Пример 1. В сентябре 2011 г. организацией, занимающейся торговлей, приобретена партия товаров стоимостью 564 200 руб. (без НДС). За их доставку транспортной организации было перечислено 53 808 руб., в том числе НДС - 8808 руб. В последний день сентября сумма транспортных расходов, 45 600 руб. (53 808 - 8808), была списана полностью, хотя часть товаров (стоимостью 112 840 руб.) еще не была реализована.
В организациях, осуществляющих торговую деятельность, расходы на транспортировку подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Стоимость реализованных в сентябре товаров из приведенной партии - 451 360 руб. (564 200 - 112 840). Сумма транспортных расходов, приходящихся на них, - 36 480 руб. (45 600 : 564 200 x 451 360). Именно ее и надлежало списать со счета 44 "Расходы на продажу". Таким образом, в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж" со счета 44 была ошибочно списана сумма 45 600 руб. вместо 36 480 руб.
Исправление осуществляется "красным сторно", но здесь возможны два варианта - отменить ошибочную проводку полностью или частично.
Вариант 1. При сторнировке всей операции надлежит осуществить две исправительные проводки:
Дебет 90-2 Кредит 44
- 45 600 руб. - сторнирована полная стоимость транспортных расходов;
Дебет 90 Кредит 44
- 36 480 руб. - учтена стоимость транспортных расходов, приходящаяся на реализованные товары.
Вариант 2. Сторнируется сумма транспортных расходов, приходящихся на нереализованные товары, - 9120 руб. (45 600 - 36 480):
Дебет 90-2 Кредит 44
- 9120 руб. - сторнирована сумма транспортных расходов.

Возможен и второй способ исправления: производится запись на ту же сумму, только с обратной корреспонденцией счетов, то есть сумма, ранее отнесенная в дебет счета, записывается в кредит данного счета, а сумма, отнесенная в кредит другого счета, записывается по дебету этого счета. В результате неправильная проводка нейтрализуется, конечные сальдо на этих счетах будут правильными. Однако такое исправление приводит к задваиванию суммы в оборотах текущего отчетного периода.
Для осуществления сторнировочной записи также необходимо оформить бухгалтерскую справку.
При исправлении ошибок, допущенных в предыдущем году, может использоваться способ обобщения: осуществляется обобщенная проводка, приводящая записи на счетах бухгалтерского учета в отчетном периоде к такому состоянию, каким оно было бы в случае первоначального правильного отражения операции. Этот способ позволяет не искажать показатели (себестоимости, выручки и пр.) текущего отчетного периода.

 

Порядок исправления

 

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены упомянутым Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 22/2010. Порядок исправления ошибок зависит от того, является ли такая ошибка существенной или нет.
Существенной ошибкой признается ошибка, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).
В свое время Минфин России пояснил, что показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5% (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).
О той же величине, 5%, имеется упоминание и в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Так, в случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов (п. 21.1 ПБУ 10/99).
Раскрывается понятие "существенности" и в нормативных документах аудиторской деятельности. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. 3 Правил (стандарта) N 4 "Существенность в аудите", утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696). При этом рекомендовано учитывать как значение (количество), так и характер (качество) оцениваемого объекта.
ПБУ 22/2010 предлагает организациям определять существенность ошибки самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). Поэтому напрашивается приведение в ее учетной политике критерия определения существенности ошибки (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
В определении существенной ошибки минфиновцы использовали выражение "...если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период...". Следовательно, возможно изменение квалификации ошибки по сравнению с моментом ее выявления: ошибка, которая при ее обнаружении не была существенной, может впоследствии стать существенной в связи с обнаружением в ходе дальнейшей подготовки отчетности новых ошибок, относящихся к той же статье (группе статей) отчетности.

 

Исправление ошибок, обнаруженных

 

Способ исправления зависит не только от характера ошибок (существенные или несущественные), но и от того, когда они обнаружены - до или после окончания отчетного периода.

 

- до окончания отчетного периода

 

Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010).
Если при подготовке годового отчета в каком-либо месяце четвертого квартала будет найдена несущественная ошибка, относящаяся к 2011 г., то ее следует исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена.

Окончание примера 1. Дополним условие примера 1: до конца октября оставшаяся часть товаров данной партии была реализована. Ошибка в нераспределении суммы транспортных расходов в сентябре была обнаружена 27 октября.
Поскольку партия товаров была реализована полностью в октябре, то вся сумма транспортных расходов в этот момент должна быть списана. И, казалось бы, нет необходимости осуществлять распределение этих расходов. Но все же для корректности ведения бухгалтерского учета вначале надлежит осуществить сторнировочную запись:
Дебет 90-2 Кредит 44
- 9120 руб. - сторнирована сумма  транспортных расходов, приходящаяся на нереализованные в сентябре товары, -
а затем списать сумму транспортных расходов, приходящихся на товары, реализованные в октябре:
Дебет 90-2 Кредит 44
- 9120 руб. - учтена сумма транспортных расходов.

Порядок исправления существенных ошибок, выявленных до окончания отчетного года, такой же, как и при исправлении идентичных несущественных ошибок. Они исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

 

- после окончания отчетного периода

 

Обнаружение ошибки после окончания отчетного периода возможно в следующие периоды:
- после окончания отчетного года до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год (далее - первый период);
- после даты подписания, но до даты представления отчетности акционерам АО, участникам ООО, органам власти (далее - второй период);
- после представления отчетности указанным выше лицам, но до даты ее утверждения в установленном законодательством порядке (далее - третий период);
- после утверждения отчетности (далее - четвертый период).

 

- в первый период

 

Несущественная ошибка 2011 г. может быть выявлена по окончании этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год. Ее следует исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность) (п. 6 ПБУ 22/2010).

Пример 2. В январе 2012 г. обнаружена ошибка в исчислении амортизации нематериального актива первоначальной стоимостью 234 720 руб.: по принятому к учету 1 сентября 2011 г. объекту (при его вводе установлен срок полезного использования 40 месяцев и линейный способ начисления амортизации) амортизация была начислена за четыре месяца этого года. Сумма ежемесячной амортизации - 5868 руб. (234 720 руб. : 40 мес. x 1 мес.).
Начисление амортизационных отчислений по нематериальному активу начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). Поэтому в сентябре организация неправомерно включила в расходы по обычным видам деятельности начисленную сумму амортизации - 5868 руб.
Ошибка при отражении операции, осуществленной в 2011 г., обнаружена в следующем отчетном году до утверждения годовой бухгалтерской отчетности. Следовательно, в момент определения ошибки составляется бухгалтерская справка в уменьшение суммы начисленной амортизации. На основании ее производится запись, датированная 31 декабря 2011 г.:
Дебет 20 Кредит 02
- 5868 руб. - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации.

Существенные ошибки, выявленные по окончании отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляются идентично - записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.

 

- во второй период

 

Учредительными документами обществ могут быть предусмотрены следующие сроки проведения очередного (годового) общего собрания:
- в обществах с ограниченной ответственностью - не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания отчетного года (ст. 34 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью");
- в акционерных обществах - не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года (ст. 47 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
Одним из вопросов указанных собраний является утверждение годового отчета и годовой бухгалтерской отчетности (баланса) (пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ, пп. 6 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ).
Годовой отчет указанных обществ подлежит предварительному утверждению лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества (для акционерных - в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета)), не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров (п. 4 ст. 88 Закона N 208-ФЗ, п. 3 ст. 37 Закона N 14-ФЗ). Следовательно, дата подписания годовой отчетности (дата, указанная на отчетности, направленной пользователям) у некоторых организаций может быть раньше даты ее утверждения.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (п. 7 ПБУ 22/2010).

 

- в третий период

 

В то же время указанные общества обязаны представить годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации в налоговый орган по месту регистрации в течение 90 дней по окончании года (ст. 15 Закона N 129-ФЗ, пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). И это может случиться опять же до момента ее утверждения.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год и представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. При этом представленная бухгалтерская отчетность подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность) (п. 7 ПБУ 22/2010).

Пример 3. В конце марта 2012 г. составленная, но не утвержденная бухгалтерская отчетность организации была направлена в налоговую инспекцию и заинтересованным пользователям. После чего бухгалтерией обнаружена ошибка, которая в соответствии с учетной политикой является существенной. Организацией в июле 2011 г. было введено в эксплуатацию оборудование. При его вводе проводились подрядчиком пусконаладочные работы, в том числе и "под нагрузкой". Их стоимость - 125 280 руб. - вошла в первоначальную стоимость основного средства. Амортизация по введенному оборудованию начисляется линейным методом при сроке его полезного использования 96 месяцев.
Затраты на выполнение пусконаладочных работ по объектам производственного назначения учитываются в соответствии с п. 4.102 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004, утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1). Согласно этой норме затраты на проведение пусконаладочных работ "под нагрузкой" относятся в качестве расходов некапитального характера на сметную стоимость, которая будет производиться при эксплуатации построенных объектов. Указанные затраты в сметной документации на строительство, как правило, не предусматриваются (Письмо Минрегиона России от 13.04.2011 N ВТ-386/08).
В   свое  время   Основными   положениями  по   планированию,  учету  и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях  (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970) расходы на освоение новых агрегатов производств, цехов и  предприятий  предлагалось включать в себестоимость продукции с начала  их  промышленной  эксплуатации (п. п. 11 и 12). При этом рекомендовалось установить норму  погашения.  Эта норма  определялась   в   расчете   на   единицу   продукции   по   формуле Нп = Спр : Овп, где Нп - норма  погашения  пусковых  расходов  на  единицу продукции, Спр - сумма пусковых  расходов, Овп -  ожидаемый  объем  выпуска продукции за период списания.
Организация  приняла   решение   о   списании   пусковых   расходов  по пусконаладочным работам "под нагрузкой" в течение  одного  года  с  момента ввода оборудования в эксплуатацию. За этот  период  планируется  изготовить 720  единиц  продукции.   Исходя  из   этого, установлена  норма  погашения Нп = 174 руб/ед. (125 280 руб. : 720 ед.). В  2011  г.  было  выпущено  288 единиц продукции, из которых реализовано 264.
Включение пусконаладочных работ "под нагрузкой" в капитальные завысило первоначальную стоимость оборудования на 125 280 руб. В то же время за пять месяцев его эксплуатации было излишне начислено в качестве амортизационных отчислений 6525 руб. (125 280 руб. : 96 мес. x 5 мес.). Следовательно, величина остаточной стоимости основных средств на 31 декабря 2011 г., приведенная по строке 1150 бухгалтерского баланса, представленного в налоговую инспекцию, завышена на 118 755 руб.
Стоимость пусконаладочных работ "под нагрузкой" (как некапитальные работы) включается в незавершенное производство. Поскольку в течение 2011 г. выпущено 288 единиц продукции, то часть ее, 50 112 руб. (174 руб/ед. x 288), должна быть включена в их себестоимость. Остаток же, 75 168 руб. (125 280 - 50 112), увеличивает незавершенное производство.
Приведенные 50 112 руб., в свою очередь, увеличивают себестоимость реализованной продукции на 45 936 руб. (174 руб/ед. x 264 ед.) и готовой продукции на 4176 руб. (174 руб/ед. x (288 ед. - 264 ед.)).
В итоге статья "Запасы" баланса (стр. 1210) на 31 декабря 2011 г. должна быть увеличена на 79 344 руб. (75 168 + 4176).
Валюта баланса (актив) (стр. 1600) уменьшится на 39 411 руб. (118 755 - 79 344).
Валюта баланса (пассив) (стр. 1700) уменьшится на ту же величину, 39 411 руб., за счет уменьшения статей "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и краткосрочной кредиторской задолженности (стр. 1370 и 1520).
Излишне начисленная сумма амортизации - 6525 руб. - была отнесена на себестоимость реализованной продукции. Ее надлежит сторнировать и одновременно увеличить эту себестоимость на 45 936 руб. В связи с чем статью "Себестоимость продаж" (стр. 2120) отчета о прибылях и убытках следует увеличить на 39 411 руб. (45 936 - 6525). А это, в свою очередь, повлечет уменьшение величин, внесенных по статьям "Прибыль (убыток) от продаж", "Прибыль (убыток) до налогообложения", "Текущий налог на прибыль", "Чистая прибыль" (стр. 2200, 2300, 2410 и 2400 отчета о прибылях и убытках).
Потребуется внести соответствующие изменения и в форму "Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках".
В бухгалтерском учете осуществляются следующие записи от 31 декабря 2011 г.:
Дебет 01 Кредит 08
- 125 280 руб. - сторнирована первоначальная  стоимость  оборудования на сумму пусконаладочных работ "под нагрузкой";
Дебет 08 Кредит 60
- 125 280 руб. - сторно на сумму пусконаладочных работ «под нагрузкой»;
Дебет 20 Кредит 60
- 125 280 руб. - учтена стоимость пусконаладочных работ "под нагрузкой";
Дебет 20 Кредит 02
- 6525 руб. - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации;
Дебет 90-2 Кредит 20
- 6525 руб. - сторно на сумму излишне начисленной амортизации;
Дебет 90-2 Кредит 20
- 45 936 руб. - увеличена себестоимость продаж на часть суммы пусконаладочных работ;
Дебет 43 Кредит 20
- 4176 руб. - увеличена стоимость готовой продукции.

С учетом приведенных проводок вновь осуществляется реформация баланса: закрываются счета 90 "Продажи" и 99 "Прибыли и убытки", определяется финансовый результат деятельности организации за 2011 г., величина которого включается в состав нераспределенной прибыли или непокрытого убытка.
Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется в налоговую инспекцию. В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях ее составления.

 

- в четвертый период

 

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Пример 4. В ноябре 2010 г. организация приобрела партию товаров в количестве 260 шт., фактическая себестоимость единицы - 4675 руб. Товары приобретались по агентскому договору, вознаграждение по которому составило 76 700 руб., в том числе НДС - 11 700 руб. Данные расходы были учтены в том же году в расходах по обычным видам деятельности. В IV квартале 2010 г. было реализовано 115 единиц товара, оставшиеся 145 единиц (260 - 115) реализованы в 2011 г. В декабре 2011 г. при подготовке годового отчета бухгалтерией была обнаружена некорректность отражения вознаграждения по агентскому договору.
К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов, в частности, относятся и вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую они приобретаются (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Исходя из этого, стоимость единицы товара при его оприходовании надлежало увеличить на 250 руб. ((76 700 руб. - 11 700 руб.) / 260 шт. x 1 шт.), тем самым фактическая себестоимость возрастала до 4925 руб. (4675 + 250).
Включение в 2010 г. в расходы по обычным видам деятельности всей суммы вознаграждения по агентскому договору, 65 000 руб. (76 700 - 11 700), осуществлено с ошибкой. Организация вправе была учесть в расходах лишь часть ее - 28 750 руб. (250 руб/шт. x 115 шт.), которая приходится на 115 единиц товара, реализованных в IV квартале 2010 г. По данным составленной в декабре бухгалтерской справки по исправлению некорректного отражения операции в 2010 г. осуществляется проводка:
Дебет 10 Кредит 91-1
- 43 750 руб. (250 руб/шт. x 145 шт.) - отражена часть вознаграждения по агентскому договору, относящегося на 145 единиц товара, находящихся на учете на 1 января 2011 г.
Поскольку на момент обнаружения ошибки весь оставшийся товар этой партии (145 единиц) реализован, то приходящаяся на него стоимость агентского вознаграждения учитывается в расходах по обычным видам деятельности:
Дебет 20 Кредит 10
- 43 750 руб. - учтена оставшаяся часть вознаграждения, приходящегося на 145 единиц товара, реализованных в 2011 г.

Как было сказано выше, обязательному исправлению подлежат не только выявленные ошибки, но и их последствия. Следовательно, если в результате исправления ошибки принятые к учету расходы приводят к перерасчетам по налогу на прибыль, то исправлению подлежит также размер налоговых обязательств. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления несущественной ошибки прошлого года, как было сказано выше, учитываются на счете 91. Подобное правило исправления ошибок может привести к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Это потребуется в ситуации, когда обнаружена несущественная ошибка, исправление которой увеличит бухгалтерскую прибыль отчетного периода, а облагаемую базу по налогу на прибыль - прошлого периода. Тогда необходимо будет представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за прошлый период, а в бухгалтерском учете отразить постоянный налоговый актив (п. п. 4 - 7 ПБУ 18/02):
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "ПНА/ПНО",
- начислен постоянный налоговый актив.
При этом налогоплательщику в бухгалтерской отчетности необходимо будет отразить сумму налога на прибыль, которую он должен заплатить по уточненной декларации. В отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок в предыдущие годы, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена обособленно - по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02, Письма Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219, от 10.12.2004 N 07-05-14/328). В строке "Текущий налог на прибыль" отчета о прибылях и убытках должна быть указана такая же сумма налога на прибыль, что и в декларации по этому налогу.
При исправлении же ошибки и в бухгалтерском, и в налоговом учете в одном периоде необходимости обращения к ПБУ 18/02 не возникает. Например, если ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль прошлого года, то ее налогоплательщик в силу абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ вправе исправить в текущем налоговом периоде. Следовательно, разницы в величинах расходов, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учете в периоде обнаружения ошибки, не возникает.
Если же в этой ситуации налогоплательщик решит подать уточненную налоговую декларацию за прошлый период, то ему придется начислить постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет "ПНА/ПНО", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- начислено постоянное налоговое обязательство.
Исправление существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, осуществляется следующим образом. Ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Помимо этого производится пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год. Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Ретроспективный пересчет сравнительных показателей отчетности можно не проводить, если невозможно:
- установить связь этой ошибки с конкретным периодом;
- определить влияние ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, то корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.
В случае если определить влияние существенной ошибки на один предшествующий отчетный период, представленный в бухгалтерской отчетности, или более невозможно, то организации надлежит скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.
Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если (п. 13 ПБУ 22/2010):
- требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых нельзя выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо
- необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.
При этом в пояснительной записке следует раскрыть причины невозможности определить влияние ошибки на предшествующий год, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в отчетности и указать период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

Пример 5. В декабре 2011 г. бухгалтерией обнаружена ошибка в формировании первоначальной стоимости производственного здания, которое было введено в эксплуатацию в 2004 г. Из-за этого была занижена сумма ежемесячной амортизации.
Эта ошибка повлияла на целый ряд показателей последующих лет: сумму расходов на производство, себестоимость выпущенной продукции, себестоимость продаж и финансовый результат. Бухгалтерия организации сочла, что пересчитывать все показатели за восемь лет слишком сложно. Реально же можно осуществить пересчет только данных за 2009 - 2011 гг.
Поэтому была посчитана общая сумма амортизации, недоначисленной за 2004 - 2008 гг., и на ее величину скорректированы (уменьшены) в отчетности на 1 января 2009 г. показатели об остаточной стоимости основных средств и о сумме нераспределенной прибыли (убытка).

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).
От ретроспективного пересчета при исправлении ошибок освобождены субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. Они вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета (абз. 6 п. 9 ПБУ 22/2010), то есть записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Ввиду использования счета 84 для исправления существенных ошибок, относящихся к предшествующим отчетным годам, и проведения ретроспективного пересчета сравнительных показателей данные утвержденной отчетности за предшествующий год не совпадут с аналогичными данными за отчетный год.
В разд. III ПБУ 22/2010 содержится перечень сведений, которые должна раскрыть организация в годовой отчетности, если в предшествующие периоды были выявлены существенные ошибки, исправленные в отчетном периоде.
Если же определить влияние существенной ошибки за один или более предшествующий период, представленный в отчетности, невозможно, то в пояснительной записке раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения ее исправления и указывается период, начиная с которого они внесены (п. 16 ПБУ 22/2010).
 

Февраль 2012 г.





Статьи по теме: