Главная - Статьи

Доплата до должностного оклада к пособию по больничному листу

Комментарий к Письму Минфина России от 18.05.2012 N 03-03-06/1/254 «О возможности учета доплаты до должностного оклада к пособию по временной нетрудоспособности, в том числе в связи с беременностью и родами, в расходах на оплату труда при исчислении налога на прибыль»

В комментируемом Письме Минфин России в очередной раз воспроизводит свою устойчивую позицию о включении доплат работодателя к государственному пособию, положенному работнику согласно закону, в состав налоговых расходов на оплату труда. На этот раз речь идет о предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором доплатах к пособию, выплачиваемому работнице в период отпуска по беременности и родам.

Закон и порядок

Порядок назначения и выплаты пособий по беременности и родам установлен, в частности, Трудовым кодексом РФ и Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее - Закон N 255-ФЗ).
В комментируемом Письме приводится ссылка на положения ст. 183 ТК РФ, согласно которым в случае болезни работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами. Эта статья сформулирована жестко. Если в некоторых иных случаях ТК РФ предусматривает право работодателя и работника договориться о размере гарантий и компенсаций, то по поводу оплаты больничного листа такой свободы у сторон трудового договора, казалось бы, нет. Именно на эту особенность назначения государственных пособий по нетрудоспособности и по беременности и родам обращают внимание некоторые судьи, о чем мы поговорим позже.
Несмотря на то что оба вида пособий назначаются на основании больничного листа, порядок их исчисления различен.
Согласно ст. 255 ТК РФ женщинам по их заявлению и на основании листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам продолжительностью 70 (в случае многоплодной беременности - 84) календарных дней до родов и 70 (в случае осложненных родов - 86, при рождении двух или более детей - 110) календарных дней после родов с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере. Такой отпуск исчисляется суммарно и предоставляется женщине полностью независимо от числа дней, фактически использованных ею до родов.
Размер пособия по беременности и родам установлен ст. 11 Закона N 255-ФЗ. Для застрахованной женщины он составляет 100% среднего заработка при условии наличия у нее страхового стажа не менее шести месяцев. Женщинам с меньшим стажем пособие выплачивается в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, с учетом районных коэффициентов в местностях, где такие коэффициенты применяются.
Иной алгоритм учета страхового стажа применяется при исчислении государственного социального пособия по временной нетрудоспособности для работника с обычным больничным листом (ст. 7 Закона N 255-ФЗ). В нем больше градаций в зависимости от размера такого стажа. В частности, пособие в размере 100% среднего заработка положено при страховом стаже 8 и более лет.
Оба пособия исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за два календарных года, предшествующих году наступления временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам (п. 6 ч. 1 ст. 1.2, ч. 1, 2 ст. 14 Закона N 255-ФЗ). Это правило действует с 1 января 2011 г. При этом для женщин, у которых страховой случай наступил в период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. (включительно), введено исключительное право. Они вправе выбирать применяемый порядок расчета пособия по своему желанию и в свою пользу. Они могут заявить о применении при расчете пособия по беременности и родам старого (действовавшего до 2011 г.) порядка (ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 08.12.2010 N 343-ФЗ).
Раньше максимальный размер обоих видов пособий ограничивался законом о бюджете ФСС РФ на соответствующий год. Сейчас таким законом прямые ограничения на максимальный размер государственных социальных пособий не вводятся. В Федеральном законе от 30.11.2011 N 372-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов" мы видим лишь правила финансирования сумм пособий сверх установленных Законом N 255-ФЗ и выплачиваемых на основании других законов отдельным категориям льготников (чернобыльцам и др.) (ст. 4 Закона N 372-ФЗ).
Однако ограничение на размер обоих пособий все же существует. Оно обеспечивается алгоритмом расчета основной составляющей пособия - среднего заработка. Этот показатель определяется за каждый календарный год в сумме, не превышающей предельной величины базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ на соответствующий календарный год (ч. 3.1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ). Поэтому, выбирая старый или новый порядок расчета пособия по беременности и родам, женщина должна учитывать, какая именно база будет применяться при расчете.
Ограничение по размеру базы для начисления страховых взносов в 2011 г. составляет 463 000 руб., а в 2012 г. - 512 000 руб. (Постановления Правительства РФ от 27.11.2010 N 933 и от 24.11.2011 N 974).
Отметим также различие в источниках выплаты обоих видов пособий. Суммы, связанные с отпуском по беременности и родам, выплачиваются полностью из средств ФСС РФ (ч. 1 ст. 3 Закона N 255-ФЗ, ст. 4 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ). А первые три дня по обычному больничному листу работодатель оплачивает сам, и только начиная с четвертого дня временной нетрудоспособности к финансированию подключается фонд соцстраха (п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ).

Правомерна ли доплата по больничному листу?

Положения ТК РФ, позволяющие-таки участникам трудовых отношений договориться о доплате за счет работодателя к государственным пособиям, нейтральны по отношению к виду пособий и не зависят от различий в их назначении, источниках выплаты, порядке исчисления и т.п.
В трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с теми, которые установлены трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами (ст. 57 ТК РФ). В коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями (ст. 41 ТК РФ).
Судебная практика свидетельствует о правомерности улучшения положениями трудовых (коллективных) договоров гарантий работникам по сравнению с гарантиями, установленными законодательством (Определения Верховного Суда РФ от 21.01.2010 N 9-В09-25, от 08.02.2008 N 25-В07-22).

Налоговый и бухгалтерский учет доплат

Затраты на выплату пособий по временной нетрудоспособности, возмещаемые работодателю из ФСС РФ, не относятся к расходам работодателя в бухгалтерском и налоговом учете.
Доплаты по больничному на основании трудового (коллективного) договора работодатель осуществляет за свой счет. Возникает вопрос: можно ли их учесть в целях налогообложения прибыли? Какая статья расходов в этом случае наиболее подходит?
Позиция чиновников в отношении доплат к обоим видам госпособий практически одинаковая. Она традиционно складывается в пользу отнесения указанных доплат в целях налогообложения прибыли к налоговым расходам на оплату труда. Правила для таких расходов установлены ст. 255 НК РФ.
В комментируемом Письме указано, что перечень расходов на оплату труда в ст. 255 НК РФ не является закрытым. А раз так, то сумму доплаты работнице до должностного оклада на период отпуска по беременности и родам минфиновцы рекомендуют учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в соответствии с положениями "нейтрального" п. 25 ст. 255 НК РФ. В этом пункте поименованы другие видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Аналогичные рекомендации давались ранее, а недавно были озвучены в Письме Минфина России от 24.02.2012 N 03-03-06/1/98.
Что касается доплат по обычному больничному листу, то для них отличия от доплат к пособию по беременности и родам для целей налогового учета не наблюдается. Их тоже предлагается включать в состав расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ (Письма Минфина России от 15.12.2010 N 03-03-06/2/212, от 08.12.2010 N 03-03-06/2/209).

Пример. Бухгалтеру организации (1980 г. р.) начислено пособие по беременности и родам в сумме 60 000 руб., а также доплата до должностного оклада на основании коллективного договора - 10 000 руб.
Сумма пособия, выплачиваемого сотруднице за счет средств ФСС РФ, не облагается НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ). Доплата до должностного оклада государственным пособием не является и облагается НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 НК РФ). Этот налог удерживается по ставке 13% в момент выплаты денежных средств работнице (п. 1 ст. 224, п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).
На сумму пособия по беременности и родам не начисляются страховые взносы на обязательное страхование, включая обязательное социальное страхование от несчастных случаев (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, п. 1 ч. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ). Однако в указанных статьях среди выплат, не облагаемых страховыми взносами, не упоминаются доплаты за счет работодателя. Следовательно, на сумму доплаты придется начислить страховые взносы, в том числе на страхование против травматизма. За возмещением суммы пособия организация обратилась в территориальное отделение ФСС РФ.
В бухгалтерском учете организации начисление, выплата пособия и доплаты будут отражены следующими записями:
Дебет 69-1 Кредит 70
- 60 000 руб. - начислено пособие за счет средств ФСС РФ;
Дебет 26 Кредит 70
- 10 000 руб. - начислена доплата к пособию за счет средств работодателя;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДФЛ",
- 1300 руб. (10 000 руб. x 13%) - удержан НДФЛ с суммы доплаты;
Дебет 70 Кредит 50 (51)
- 68 700 руб. (60 000 + 10 000 - 1300) - выплачено пособие за вычетом удержанного НДФЛ;
Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты с ПФР",
- 1600 руб. (10 000 руб. x 16%) - начислены страховые взносы в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии;
Дебет 26 Кредит 69 "Расчеты с ПФР"
- 600 руб. (10 000 руб. x 6%) - начислены страховые взносы в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии;
Дебет 26 Кредит 69 "Расчеты с ФСС РФ по обязательному социальному страхованию"
- 290 руб. (10 000 руб. x 2,9%) - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
Дебет 26 Кредит 69 "Расчеты с ФФОМС"
- 510 руб. (10 000 руб. x 5,1%) - начислены страховые взносы на обязательное медицинское страхование.
В соответствии с видом экономической деятельности организация относится к третьему классу профриска и уплачивает страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (НС и ПЗ) по тарифу 0,4%. Начисление взносов отражено в учете следующей записью:
Дебет 26 Кредит 69 "Расчеты с ФСС РФ по взносам на страхование от НС и ПЗ"
- 40 руб. (10 000 руб. x 0,4%) - начислены взносы по обязательному страхованию от НС и ПЗ.
После перечисления ФСС РФ средств на выплату пособия их сумма отражена в учете проводкой:
Дебет 51 Кредит 69, субсчет "Расчеты с ФСС РФ по обязательному социальному страхованию",
- 60 000 руб. - получено возмещение от ФСС РФ в сумме выплаченного работнице пособия.

Если налоговая инспекция не согласна с Минфином

Позиция Минфина России о включении доплат к госпособиям по нетрудоспособности и по беременности и родам в налоговые расходы на оплату труда озвучивается уже давно.
Однако в судебной практике встречаются прецеденты, когда налоговые инспекции не согласны с таким подходом. В этом случае может возникнуть спор налогоплательщика с инспекцией, который придется разрешать в суде. Но перспективы у такого спора не совсем прозрачные.
Дело в том, что до 1 января 2010 г. действовал п. 15 ст. 255 НК РФ, согласно которому к расходам на оплату труда было разрешено относить расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты работником трудоспособности, если такая доплата установлена законодательством РФ.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.07.2007 N 1441/07 разъяснил, что этот пункт фактически не действует с 2005 г., когда законодатель отменил подобные доплаты. Вместе с тем доплаты иного рода к пособиям по больничному листу (не предусмотренные законодательством) в составе налоговых расходов не учитываются.
Указанный пункт с 1 января 2010 г. утратил силу. Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу, относящаяся к налоговым периодам после 1 января 2010 г., пока не сформировалась.
Тем не менее, несмотря на признание Президиумом ВАС РФ нормы п. 15 ст. 255 НК РФ в качестве "спящей" с 2005 г., отдельные судьи продолжают придерживаться мнения о том, что не предусмотренные законодательством доплаты по больничному листу не подлежат включению в состав налоговых расходов. При этом они ссылаются на Постановление N 1441/07.
Иногда в качестве дополнительного аргумента для отказа в признании налоговым расходом доплаты по больничному листу судьи приводят положения другой нормы, которая содержится в пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В нем говорится о прочих расходах, связанных с производством и (или) реализацией, в виде расходов работодателя на выплату пособия по временной нетрудоспособности за первые два (а с 1 января 2011 г. - за первые три) дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ. Отсюда судьи вновь делают вывод о том, что в проверяемый период действующим законодательством доплата работодателями пособия до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности не предусмотрена, поэтому такие расходы не подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Указанную аргументацию можно встретить в Постановлениях ФАС:
- Западно-Сибирского округа от 24.02.2012 по делу N А81-1294/2011;
- Северо-Западного округа от 15.02.2011 по делу N А56-4883/2010;
- Московского округа от 02.03.2011 N КА-А40/614-11 (Определением ВАС РФ от 05.08.2011 N ВАС-7436/11 отказано в передаче этого дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
Не исключено, что отмена п. 15 ст. 255 НК РФ не повлияет на положение вещей. То есть судьи могут продолжать ссылаться на позицию ВАС РФ из Постановления N 1441/07 и отрицать включение сумм доплат, предусмотренных не законодательством, а трудовым (коллективным) договором, в состав налоговых расходов на оплату труда.
Раньше исключение судьями таких выплат из налоговых расходов хотя бы давало позитивный результат в виде освобождения этих сумм от обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Так как ставка ЕСН превышала ставку налога на прибыль, подобные судебные решения в какой-то мере можно было даже считать принятыми в пользу налогоплательщиков.
Сейчас этот положительный эффект исключен, поскольку независимо от включения или невключения доплат работодателя по больничному листу в состав налоговых расходов на оплату труда эти суммы облагаются страховыми взносами.
Что же получается? Если налоговая инспекция проигнорирует указания Минфина России (как это бывало раньше) и исключит сумму доплаты к пособиям по временной нетрудоспособности, беременности и родам из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, то пока нет особой уверенности в том, что письма, подобные комментируемому документу, помогут работодателю отбиться в суде от суммы доначислений в виде недоимки по налогу на прибыль.
Правда, сославшись на комментируемое Письмо и его аналоги, можно будет избежать штрафа по ст. 122 НК РФ и пени на сумму недоимки по налогу на прибыль. Ведь исполнение письменных разъяснений уполномоченных органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), а также избавляет от начисления пеней (п. 8 ст. 75 НК РФ).

От редакции. Минфин России неоднократно отмечал, что его письменные разъяснения, в том числе направленные в ФНС России, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания. Письма не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано в них разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют налоговым инспекциям и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах.
В силу пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, признается обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Это положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (Письмо Минфина России от 02.11.2010 N 03-03-06/1/684).

Июль 2012 г.





Статьи по теме: