Главная - Статьи

Денежные потоки в ПБУ 23/2011

 

Комментарий к Приказу Минфина России от 02.02.2011 N 11н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011)"

 

Финансовое ведомство продолжает совершенствовать нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета и отчетности. И если раньше утверждались в основном документы, касающиеся именно учета, то на сей раз Приказом от 02.02.2011 N 11н Минфин России утвердил Положение, устанавливающее правила составления отчетности. Речь идет о Положении по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011). Это аналог МСФО (IAS) 7 "Отчеты о движении денежных средств", хотя полную параллель между этими двумя документами провести нельзя.
Прибыль на бумаге - это хорошо! Но одно ее наличие в отчетности еще не означает, что у компании есть деньги на счете. Может быть и обратная ситуация: в балансе - убыток, а деньги у компании есть.
Прояснить ситуацию поможет информация о движении денежных средств.
В нашей российской отчетности она представлена в виде отчета о движении денежных средств (далее - отчет о ДДС). До принятия комментируемого Приказа этот отчет следовало составлять с учетом ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Теперь же бухгалтерам коммерческих компаний (за исключением кредитных) придется руководствоваться ПБУ 4/99, Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (именно им утверждены формы отчетности, применяемые с 2011 г.) и еще комментируемым ПБУ 23/2011 (п. п. 1 и 4).
Правда, действие ПБУ 23/2011 распространяется на случаи, когда составление, и (или) представление, и (или) публикация отчета о ДДС предусмотрены законодательством и нормативно-правовыми документами.
Так, для государственных (муниципальных) учреждений действуют свои правила составления и формы отчетности, отличные от установленных для коммерческих организаций. Значит, для бюджетников ПБУ 23/2011 руководящим документом не является.
Субъекты малого предпринимательства в Приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в том числе и в отчете о ДДС, приводят только наиболее важную информацию, без знания которой невозможна оценка финансового положения компании или финансовых результатов ее деятельности. В этом случае организация может не во всем следовать правилам ПБУ 23/2011.
В то же время субъекты малого предпринимательства вправе формировать представляемую бухгалтерскую отчетность в общем порядке (п. 6 Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н). И если компания решит добровольно составлять и публиковать такой отчет, тогда информация, отражаемая в таком отчете, должна отвечать требованиям, установленным комментируемым документом. ПБУ 23/2011 не является инструкцией для составления "внутренней" отчетности компаний, а также для составления отчетности в органы статистики и для банков.
ПБУ 23/2011 определяет требования:
- к составлению данных о денежных средствах и высоколиквидных финансовых вложениях (денежных эквивалентах) компаний в отчете о ДДС;
- к классификации денежных потоков;
- к отражению денежных потоков по направлениям деятельности;
- к раскрытию информации о составе денежных средств и денежных эквивалентов в бухгалтерской отчетности компаний.
Комментируемый Приказ действует с бухгалтерской отчетности 2011 г.

 

Общие положения

 

Многие руководители игнорируют отчет о ДДС, отдавая предпочтение привычным глазу балансу и отчету о прибылях и убытках. Но эти формы отчетности отражают в большей мере изменение состояния имущества компании за счет накопления полученной в отчетном периоде прибыли (образования убытка). Сведения же о денежном обороте, влияющем на показатели баланса, в отчете о прибылях и убытках не фиксируются. Этот минус восполняет отчет о ДДС.
Содержащаяся в нем информация нужна для оценки способности компании по выполнению своих обязательств перед кредиторами, по выплате дивидендов, по финансированию инвестиций, по дополнительному привлечению средств со стороны и в других случаях.
С принятием ПБУ 23/2011 российским бухгалтерам и другим представителям финансового менеджмента, которые ранее не сталкивались с трансформацией отечественной отчетности в МСФО 7, придется привыкать к таким понятиям, как "денежные эквиваленты" и "денежные потоки".
Денежные эквиваленты - это высоколиквидные финансовые вложения, которые можно легко обратить в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. Примерами денежных эквивалентов могут быть банковские депозиты до востребования, банковские овердрафты (подлежащие выплате по требованию), краткосрочные государственные ценные бумаги со сроком погашения до трех месяцев (например, облигации федерального займа (ОФЗ), облигации Банка России (ОБР)), векселя и т.д.
Денежные потоки - это движение получаемых и расходуемых компанией в наличной и безналичной форме денег, а также движение денежных эквивалентов.
Денежными потоками организации не являются:
- денежные платежи, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты (приобретение акций, облигаций и т.п.);
- поступления денег от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);
- обмен валюты (за исключением потерь или выгод от операции);
- обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);
- иные аналогичные платежи компании и поступления в компанию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денег с одного счета компании на другой счет этой же организации.

 

Классификация денежных потоков

 

Отчет о ДДС формируется прямым методом.
Это значит, что уплаченные покупателями и заказчиками деньги отражаются в отчете в суммах, поступивших в рублях в кассу, на расчетный, валютный или иной счет компании в банке.
Равно как и деньги, выплаченные компанией поставщикам, подрядчикам, персоналу из кассы, а также с расчетного и иных счетов в банках, отражаются в отчете в суммах, реально оплаченных наличными деньгами и путем безналичных перечислений.
Согласно п. 7 ПБУ 23/2011 в отчете о ДДС движение денег должно классифицироваться по следующим направлениям деятельности:
- текущая;
- инвестиционная;
- финансовая.
Денежные потоки компании классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности компании. Денежные потоки любого из направлений деятельности бывают положительными и отрицательными.
Положительные потоки - это поступление денег в компанию, отрицательные - это выбытие и расходование средств компанией.
Денежные потоки от текущих операций - это поступление и расход денег, связанный с осуществлением компанией обычной деятельности, приносящей выручку. Как сказано в п. 9 ПБУ 23/2011, денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) компании от продаж.
Примеры денежных потоков от текущих операций представлены в схеме 1.


Схема 1

Данные о средствах, полученных от покупателей и заказчиков, формируются на основании дебетовых оборотов по счетам учета денежных средств, в частности счетов 50, 51, 52, 55 (кроме субсчета 55-3 "Депозитные счета") в корреспонденции со счетами 62 и 76 за отчетный период. При этом выбираются суммы, связанные с оплатой продукции (товаров, работ, услуг), включая НДС.
Информация о расходовании средств формируется на основании данных за отчетный период по кредиту счетов 50, 51, 52, 55 в корреспонденции с дебетом счетов 60, 70, 76, 68, 69.

Пример 1. В первом полугодии 2011 г. организация получила выручку от реализации продукции и оказания услуг в сумме 1 770 000 руб., в том числе НДС 270 000 руб., аванс в счет предстоящей поставки продукции - 300 000 руб., банковский кредит в сумме 200 000 руб.
Расходы организации составили 1 800 000 руб., в том числе оплата сырья и материалов - 800 000 руб., заработная плата с начислениями - 670 000 руб., оплата сетевого сервера - 70 000 руб., уплата налогов - 260 000 руб.
Из этих поступлений к денежным потокам от текущих операций следует отнести:
- 2 070 000 руб. (1 770 000 + 300 000) - от поступления денежных средств;
- 1 730 000 руб. (800 000 + 670 000 + 260 000) - от расходования денежных средств.

Информация о денежных потоках от текущих операций должна показывать пользователям отчетности возможности компании:
- обеспечивать деньгами ведение деятельности на уровне существующих объемов производства;
- иметь деньги для погашения кредитов;
- выплачивать дивиденды;
- осуществлять новые инвестиции без привлечения внешних источников финансирования.
Информацию за предыдущие периоды в сочетании с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности, компания использует для прогнозирования будущих денежных потоков от текущих операций.
Денежные потоки от инвестиционных операций - это движение денег по операциям, связанным с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов компании.
Примеры денежных потоков от инвестиционных операций представлены в схеме 2.


Схема 2

Данные о средствах, поступивших от продажи основных средств и других внеоборотных активов, от продажи ценных бумаг, формируются на основании показателей дебетовых оборотов счетов 50, 51, 52, 55 в корреспонденции с кредитом счетов 62 и 76. Сумма фактически поступивших компании дивидендов формируется по дебетовым оборотам счетов 50, 51, 52 в корреспонденции со счетами 91 и 76. Поступления от возврата займов формируются по кредитовому обороту счета 58, субсчет "Предоставленные займы", в корреспонденции с дебетом счетов 50, 51, 52.
Информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности величину затрат компании, связанных с приобретением или созданием внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.

Окончание примера 1. В первом полугодии 2011 г. к денежным потокам от инвестиционных операций компании следует отнести 70 000 руб., связанные с приобретением основного средства (сетевого сервера). В будущем по мере начисления амортизации ее суммы будут включаться в выручку от реализации и обеспечивать поступление денег компании.

Денежные потоки от финансовых операций - это движение денег от операций, связанных с привлечением финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств компании.
Примеры денежных потоков от финансовых операций представлены в схеме 3.


Схема 3

Пример 2. Компания взяла в лизинг (финансовую аренду) автомобиль. По договору она выплачивает лизингодателю выкупную стоимость транспортного средства и лизинговые платежи. В данной ситуации выплата основной суммы долга (выкупной стоимости) относится к денежным потокам от финансовых операций, а уплата лизинговых платежей - к денежным потокам от текущих операций.

Информация о поступлениях от эмиссии акций и иных долевых бумаг формируется по дебетовому обороту счетов 50, 51, 52 в корреспонденции со счетом 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".
Информация о поступлении от займов и кредитов, предоставленных другими компаниями, формируется по данным дебетового оборота счетов 50, 51, 52, 55 (кроме субсчета 55-3 "Депозитные счета") в корреспонденции со счетами 66 и 67.
Сведения о денежных потоках от финансовых операций используют для прогноза будущих потребностей компаний в привлечении долгового и долевого финансирования, а также требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков.
Если денежный поток нельзя классифицировать однозначно, компания должна признать такое движение денег денежным потоком от текущих операций (п. 12 ПБУ 23/2011).
Платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков (а платеж может быть один). В этом случае компания должна разделить единую сумму на соответствующие части с соответствующей классификацией каждой части по денежным потокам и отдельно отразить их в отчете о ДДС.

Порядок отражения в отчете о ДДС денежных потоков установлен разд. III ПБУ 23/2011.
Порядком определено, что в отчете денежные потоки нужно отражать по направлениям деятельности компании:
- текущая;
- инвестиционная;
- финансовая.
Существенные поступления должны отражаться отдельно от платежей компании, иначе говоря, развернуто (п. 15 ПБУ 23/2011).
Пунктами 16 и 17 ПБУ 23/2011 определены случаи и примерные перечни выплат, которые должны отражаться в свернутом виде (в МСФО (IAS) 7 такое представление денежных потоков в отчетности называется нетто-методом).
Все показатели в отчете о ДДС должны отражаться в валюте РФ - рублях (п. 18 ПБУ 23/2011). Те компании, у которых имеется движение денежных средств в валюте, должны пересчитывать их величину в рубли по курсу Банка России. Пунктами 18 и 19 ПБУ 23/2011 определены правила пересчета поступлений, платежей и остатков денежных средств, а также порядок отражения разниц, возникающих на разные даты в связи с пересчетом.
Наконец, существенные денежные потоки между компанией и ее дочерними, зависимыми обществами должны отражаться отдельно от аналогичных потоков между компанией и другими лицами.

 

Денежные потоки, отражаемые свернуто

 

Денежные потоки, характеризующие не столько деятельность компании, сколько деятельность ее клиентов и контрагентов, должны отражаться в отчете о ДДС свернуто.
К таким денежным потокам относятся:
- движение денежных средств у комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);
- поступление или уплата сумм косвенных налогов (НДС, акцизов) в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему РФ или возмещение этих налогов из бюджета. В форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" суммы выручки и расходов отражаются без НДС и акцизов. А в отчете о ДДС суммы, полученные от покупателей (заказчиков) или выплаченные продавцам (подрядчикам), должны отражаться вместе с НДС, акцизами и другими аналогичными налогами;
- поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных, аналогичных отношениях;
- оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента.
Денежные средства, отличающиеся быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата, также должны отражаться в отчете о ДДС в свернутом виде. Это, например, денежные потоки:
- взаимно обусловленные платежами и поступлениями по расчетам с использованием банковских карт;
- возникающие при покупке и перепродаже финансовых вложений;
- образующиеся при осуществлении краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.

 

Особенности формирования денежных потоков в иностранной валюте

 

Как уже было сказано, в отчете о ДДС показатели должны отражаться в рублях.
А как быть, если у компании есть операции в иностранной валюте?
В этом случае денежные потоки должны отражаться в валюте отчетности компании путем пересчета иностранной валюты в рубли. Пересчет следует производить по официальному курсу Банка России на дату возникновения денежного потока, то есть на дату осуществления или поступления платежа.

Пример. Компания имеет договорные отношения с иностранным партнером. В соответствии с договором расчеты производятся в евро. 25 февраля 2011 г. компания уплатила с валютного счета иностранному партнеру 5000 евро за сырье. Курс рубля на указанную дату составил 40,0294 руб/евро. 11 мая на валютный счет компании поступила выручка за реализованную продукцию в сумме 10 000 евро. Курс рубля на эту дату составил 39,8657 руб/евро.
К денежным потокам от текущих операций следует отнести:
- 398 657 руб. (10 000 евро x 39,8657 руб/евро) - от поступления валютной выручки;
- 200 147 руб. (5000 евро x 40,0294 руб/евро) - от расходования денег на приобретение сырья.

В течение месяца компания может совершать большое число однородных операций в валюте. Пересчет в этом случае может быть достаточно трудоемким. Можно ли как-то упростить этот процесс?
Да, это возможно. Пункт 18 ПБУ 23/2011 разрешает производить пересчет по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Но только в том случае, если курс валюты к рублю меняется несущественно.
Зачастую бывает так, что после поступления выручки в иностранной валюте компания в рамках своей обычной деятельности меняет полученную сумму иностранной валюты на рубли. Или незадолго до валютного платежа меняет рубли на необходимую сумму иностранной валюты. Как в таких случаях отражать денежные потоки в отчете о ДДС?
Ответ на этот вопрос содержится все в том же п. 18 ПБУ 23/2011. В нем сказано, что в описанной ситуации денежные потоки следует отражать в отчете в сумме фактически полученных (уплаченных) рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.
На отчетные даты (на начало и на конец отчетного периода) у компании на счетах, как правило, остаются средства в иностранной валюте. Нужно ли их пересчитывать? Если да, то в каком порядке и по какому курсу? В этом случае п. 19 ПБУ 23/2011 отсылает компании к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
Этим документом определен следующий порядок пересчета:
- средства в кассе, на банковских счетах, денежные и платежные документы, а также средства в расчетах, в частности, по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков) должны пересчитываться в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Для составления бухгалтерской отчетности стоимость перечисленных активов и обязательств пересчитывается в рубли по курсу, действующему на отчетную дату;
- стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы), МПЗ и другие активы, не перечисленные в п. 7 ПБУ 3/2006, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006). Пересчет стоимости активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Продолжение примера. Условимся, что на отчетную дату - 31 декабря 2011 г. - Банк России установил курс рубля, равный 40,25 руб/евро.
При составлении бухгалтерской отчетности за 2011 г. в отчете о ДДС нужно будет отразить движение денежных средств по текущей деятельности в следующих суммах:
- поступление денежных средств от продажи продукции - 402 500 руб. (10 000 евро x 40,25 руб/евро);
- направление денежных средств на приобретение сырья - 201 250 руб. (5000 евро x 40,25 руб/евро).
Результат движения денежных средств от текущей деятельности составит 201 250 руб. (402 500 - 201 250).

Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков компании и остатков денежных средств (денежных эквивалентов) в иностранной валюте по курсам на разные даты, не влияет на величину денежных потоков. Поэтому ее следует отражать в отчете о ДДС отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Окончание примера. В бухгалтерском учете суммы поступления и направления денежных средств были отражены по курсу на день совершения операций, и результат составил 198 510 руб. (398 657 - 200 147).
Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю составит 2740 руб. (201 250 - 198 510).
В отчете о ДДС (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н) денежные потоки (единица измерения - тыс. руб.) будут отражены так, как показано в образце.

Образец

Наименование показателя

За 2011 г.

Движение денежных средств по текущей деятельности

 

Поступило денежных средств - всего

402

в том числе
от продажи продукции, товаров, работ и услуг


402

...

...

Направлено денежных средств - всего

201

в том числе
на оплату товаров, работ, услуг


201

...

...

Результат движения денежных средств от текущей
деятельности

201

...

...

Величина влияния изменений курса иностранной валюты по
отношению к рублю

3

 


 

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

 

Информация, раскрываемая в отчете о ДДС, полезна для пользователей. Она помогает оценить достаточность денежных средств для погашения кредитов, поддержания производительной способности компании (в части текущей деятельности). Отдельное раскрытие информации о денежных потоках по инвестиционной деятельности отражает масштабы вложений, которые принесут доходы в будущем. Информация о потоках по финансовой деятельности имеет значение для прогнозирования требований тех пользователей, которые предоставляют компании капитал. С учетом этого и сформированы требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.
Итак, компания должна раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о составе денежных средств и денежных эквивалентов. Суммы, отраженные в отчете о ДДС, должны быть взаимоувязаны с показателями соответствующих статей бухгалтерского баланса.
Если в бухгалтерской отчетности компания дает дополнительные пояснения к какому-то показателю отчета о ДДС, то соответствующая статья отчета должна содержать ссылку на эти пояснения.
Поскольку при идентификации денежных эквивалентов применяется профессиональное суждение, компания должна раскрыть информацию о своей учетной политике. Эта информация должна содержать сведения:
- об используемых подходах для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, не указанных в п. п. 9 - 11 ПБУ 23/2011;
- о методике пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте;
- о подходах, используемых для свернутого представления денежных потоков;
- другие пояснения, необходимые для понимания показателей отчета о ДДС.
Компания обязана раскрывать имеющиеся по состоянию на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные средства, в том числе:
- суммы открытых, но не использованных ею кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов (в том числе о суммах обязательных минимальных (неснижаемых) остатков);
- величину денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;
- полученные компанией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые она может привлечь;
- суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам), с указанием причин такого недополучения.
Компании предлагается раскрывать и другую дополнительную информацию с учетом ее существенности. Речь идет об информации, которая поможет пользователям отчетности лучше понять финансовое положение компании и на основании этой информации принимать экономические решения.
Поэтому компания может раскрывать сведения:
- об имеющихся существенных суммах денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования компанией (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным на отчетную дату сделкам), с указанием причин данных ограничений;
- о суммах денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;
- о денежных потоках от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010) (утв. Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 143н). Напомним, что ПБУ 12/2010 предлагает формировать сегменты по типичным направлениям: по видам или группам видов производимой продукции (товаров, работ, услуг), по основным покупателям (заказчикам), по географическим регионам осуществления деятельности, по структурным подразделениям компании;
- о средствах в аккредитивах, открытых в пользу компании, вместе с информацией о том, как компания на отчетную дату фактически исполняет обязательства по договору с использованием аккредитива. В случае если такие обязательства исполнены, но средства аккредитива не зачислены на расчетный или иной счет компании, она должна раскрыть причины и суммы незачисленных средств.





Статьи по теме: