Главная - Статьи

Деловая репутация как нематериальный актив

 

Деловая репутация среди объектов нематериальных активов занимает особое место, поскольку отличается от других нематериальных активов методом оценки, способом приобретения, а также методом начисления амортизации.
Деловая репутация, учитываемая в составе нематериальных активов, согласно нормам бухгалтерского законодательства возникает лишь в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). В статье мы расскажем о том, что собой представляет деловая репутация, как она определяется и как отражается в учете организации.
Поскольку, как мы сказали, деловая репутация возникает в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекта, рассмотрим основные гражданско-правовые аспекты такой сделки, для чего обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Предприятием как объектом прав в соответствии с п. 1 ст. 132 ГК РФ признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие может выступать как предмет хозяйственных сделок и в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.
В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором, что установлено п. 2 ст. 132 ГК РФ.
Правовые основы продажи предприятия определены частью второй ГК РФ, а именно параграфом 8 "Продажа предприятия" гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ. По договору продажи предприятия согласно ст. 559 ГК РФ продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам. Продавец не может передать покупателю в составе продаваемого имущественного комплекса право вести определенную деятельность, которое было получено продавцом на основании лицензии. Права на фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и другие средства индивидуализации продавца и его товаров (работ, услуг), а также принадлежащие ему на основании лицензии права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.
Договор продажи предприятия заключается в письменной форме, и несоблюдение формы договора влечет его недействительность, что следует из ст. 560 ГК РФ. Договор подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
Порядок регистрации договора определен Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
Напоминаем, что регистрация договора осуществляется на платной основе. Государственная пошлина за государственную регистрацию прав на предприятие как имущественный комплекс, договора об отчуждении предприятия как имущественного комплекса взимается в размере 0,1 процента стоимости имущества, имущественных и иных прав, входящих в состав имущественного комплекса, но не более 30 000 руб. Размеры госпошлины установлены ст. 333.33 гл. 25.3 "Государственная пошлина" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Согласно ст. 561 ГК РФ в договоре продажи предприятия должны быть определены состав и стоимость продаваемого предприятия на основе полной инвентаризации. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".
До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами следующие документы, являющиеся необходимым приложением к договору:
- акт инвентаризации;
- бухгалтерский баланс;
- заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;
- перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размеров и сроков их требований.
Право собственности на предприятие в соответствии со ст. 564 ГК РФ переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права.
О том, что деловая репутация может относиться к нематериальным активам организации, сказано, в частности, в п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.
Аналогичное положение установлено и Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденному Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007). Как сказано в п. 4 ПБУ 14/2007, в составе нематериальных активов учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Определения деловой репутации ПБУ 14/2007, к сожалению, не дает, но в разд. VIII "Деловая репутация" очень подробно разъяснен порядок ее определения.
Итак, для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определятся расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения). Такой порядок определения деловой репутации установлен п. 42 ПБУ 14/2007. Деловая репутация может быть как положительной, так и отрицательной. Какая же из них может быть учтена как нематериальный актив?
Положительную деловую репутацию, руководствуясь п. 43 ПБУ 14/2007, следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю. Такая скидка предоставляется в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и иных подобных факторов. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих расходов, что установлено п. 45 ПБУ 14/2007.
Таким образом, в качестве нематериального актива может быть учтена только положительная деловая репутация.
Стоимость объектов нематериальных активов с определенным сроком полезного использования, как вы знаете, погашается посредством начисления амортизации, начисляемой в течение срока полезного использования. Для начисления амортизации п. 28 ПБУ 14/2007 предусмотрено три способа - линейный, способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости пропорционального объему продукции (работ).
Но в отношении списания стоимости положительной деловой репутации установлены специальные правила. Согласно п. 44 ПБУ 14/2007 приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации), и амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются только линейным способом, другие способы для начисления амортизации по деловой репутации не применимы.
Как отражать в бухгалтерском учете операции по приобретению предприятия как имущественного комплекса? Анализ Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, показывает, что в этом документе вообще нет никакого упоминания о деловой репутации и порядке ее учета. Следовательно, организация, руководствуясь существующим Планом счетов, должна самостоятельно разработать методику учета операций, связанных с приобретением предприятия как имущественного комплекса, и закрепить ее в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета.

Пример (цифры условные). Организация-покупатель в январе приобретает предприятие как имущественный комплекс, заключив договор купли-продажи с организацией-продавцом. Цена договора составляет 44 000 000 руб. (без НДС).
Сторонами договора в этом же месяце подписан передаточный акт, согласно которому балансовая стоимость активов составляет 40 000 000 руб., в том числе:
основные средства - 34 000 000 руб. (остаточная стоимость);
материалы - 4 000 000 руб.;
незавершенное производство - 1 500 000 руб.;
дебиторская задолженность - 500 000 руб.
Государственная пошлина за регистрацию прав на предприятие как имущественный комплекс в размере 30 000 руб. уплачена покупателем в месяце приобретения. Государственная регистрация права на предприятие как имущественный комплекс произведена в феврале.
Сторонами договора предусмотрено, что операции по приобретению (продаже) предприятия будут отражаться в учете организаций покупателя и продавца на дату подписания сторонами передаточного акта.
Покупателем принято решение об отражении операций с применением счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете.
Вопросы учета НДС и суммы уплаченной госпошлины в примере не рассматриваются.
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- 34 000 000 - отражено приобретение объектов основных средств;
Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств",
- 34 000 000 - приняты к учету приобретенные в составе имущественного комплекса объекты основных средств;
Дебет 10 "Материалы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- 4 000 000 - приняты к учету материалы;
Дебет 20 "Основное производство" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- 1 500 000 - отражены затраты в незавершенное производство;
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- 500 000 - отражена дебиторская задолженность;
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"
- 44 000 000 - перечислены денежные средства продавцу по договору купли-продажи предприятия;
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение объектов нематериальных активов", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- 4 000 000 - отражена положительная деловая репутация;
Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 08-5 "Приобретение объектов нематериальных активов"
- 4 000 000 - учтена в составе нематериальных активов положительная деловая репутация;
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 51 "Расчетные счета"
- 30 000 - уплачена госпошлина.
Положительная деловая репутация, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", ежемесячно будет учитываться в составе расходов организации в течение 20 лет начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором зарегистрировано право собственности на приобретенное предприятие, в сумме 16 666,67 руб. (4 000 000 руб. / 20 лет / 12 месяцев).

Как учитывается деловая репутация в целях налогообложения прибыли организаций? Следует заметить, что гл. 25 "Налог на прибыль организаций" не содержит понятия "деловая репутация", оно используется лишь в целях бухгалтерского учета. Вместе с тем Налоговым кодексом, а в частности, ст. 268.1 НК РФ, установлены особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия.
В целях исчисления налога на прибыль доходом организации при покупке предприятия является величина превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки. Чистые активы, как вы знаете, есть не что иное как разность между суммой активов компании и суммой ее обязательств.
Специалисты Минфина России в Письме от 5 июня 2008 г. N 03-03-06/1/352 напомнили налогоплательщикам, что Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. N 10н, 03-6/пз. В соответствии с п. 1 утвержденного Порядка под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. То есть превышение стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки необходимо рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.
Согласно п. 2 ст. 268.1 НК РФ сумма скидки, получаемой при приобретении предприятия, определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту. В целях налогообложения прибыли скидка, получаемая покупателем, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.
Расходом налогоплательщика в целях налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 268.1 НК РФ признается разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов. То есть расходом будет величина превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов. Величина превышения рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод.
Сумма уплачиваемой надбавки на основании п. 2 ст. 268.1 НК РФ определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия, определяемой по передаточному акту. Надбавка к цене в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ признается равномерно в течение 5-ти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс.
В бухгалтерском же учете надбавка (положительная деловая репутация), как мы сказали выше, учитывается в составе расходов в течение 20 лет, что приводит к появлению разниц между данными бухгалтерского и налогового учета, и, соответственно, к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.





Статьи по теме: