Главная - Статьи

Учет по новому Закону

С 1 января 2013 г. вступает в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", в связи с чем ныне действующий Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" канет в Лету. Законодатель в рассматриваемом Законе N 402-ФЗ попытался учесть все существенные изменения в развитии российской экономики в целом и бухгалтерского учета в частности, происшедшие с конца прошлого века, когда принимался прежний Закон.

Несколько по-иному в Законе дано определение бухгалтерскому учету. Бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными этим Законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ст. 1 Закона N 402-ФЗ). Акцент в определении, как видим, сделан на составлении на основе документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета бухгалтерской (финансовой) отчетности как конечной цели бухгалтерского учета.
Под бухгалтерской отчетностью при этом понимается информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ (п. 1 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).

Как видим, изменено понятие бухгалтерского учета, которое переориентировано с учетного процесса (упорядоченной системы сбора, регистрации и обобщения информации об объектах учета и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (п. 1 ст. 1 Закона N 129-ФЗ)) на конечный результат бухгалтерского учета - формирование документированной систематизированной информации и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом помимо бухгалтерской отчетности речь идет и о финансовой.
Это обусловлено тем, что такая отчетность, в том числе по правилам международных стандартов, должна давать достоверное представление о реальном (действительном) финансовом положении организации на отчетную дату, финансовом результате ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период, иными словами, отражать реальную экономику экономического субъекта в его сегодняшнем состоянии. Процесс же ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, а также отражения данных об учетной стоимости объектов бухгалтерского учета в первичных бухгалтерских документах не столь важен для заинтересованных в получении информации лиц, в частности собственников, инвесторов, кредиторов. Указанные данные в большей степени понадобятся руководству для определения фактических затрат, понесенных субъектом.

Примечание. В качестве приоритета в новой системе бухгалтерского учета выступают, прежде всего, интересы пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности: участников, учредителей, кредиторов и иных заинтересованных лиц, желающих инвестировать капитал в развитие данного субъекта.

В целях принятия оптимальных управленческих решений в большей степени важно знать, сколько стоит тот или иной объект в реальности, причем на конкретную дату, какую выгоду в дальнейшем можно получить, используя эти объекты различными способами, или какие сделки и их условия могут оказать влияние на финансовое положение организации в перспективе.

Примечание. Целью нового Закона является установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма его регулирования.

Экономические субъекты

В ст. 2 Закона N 402-ФЗ приведен перечень экономических субъектов, для которых выполнение норм рассматриваемого Закона является обязательным. К таковым законодатель отнес:

  • коммерческие и некоммерческие организации;
  • государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;
  • Банк России;
  • индивидуальных предпринимателей, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и лиц, занимающиеся частной практикой;
  • находящиеся на территории РФ филиалы, представительства и иные структурные подразделения иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами РФ.

Как видим, под сферу действия Закона N 402-ФЗ подпадают индивидуальные предприниматели, а также адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой. Но для некоторых из них льгота в части ведения бухгалтерского учета сохранена. Касается это лиц в случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов (или доходов и расходов) или иных объектов налогообложения в порядке, установленном налоговым законодательством (пп. 1 п. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).

Напомним, что п. 2 ст. 54 НК РФ закреплено, что индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Во исполнение данного положения Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

В силу п. 1 ст. 227 НК РФ исчисление и уплату НДФЛ производят:

  • физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;
  • адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой,

- по суммам доходов, полученных от соответствующей деятельности. Исчисление налога указанные налогоплательщики осуществляют в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.

Следовательно, индивидуальные предприниматели, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, уплачивающие налог на доходы физических лиц в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ, вправе не вести бухгалтерский учет.

Положение о возможности неведения бухгалтерского учета распространяется также на индивидуальных предпринимателей:

  • перешедших на упрощенную систему налогообложения и применяющих ее в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ;
  • являющихся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога при ЕНВД согласно п. 2 ст. 346.29 НК РФ признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц. В указанных целях плательщик ЕНВД должен вести учет физических показателей, в том числе и их изменений в течение налогового периода.

Исходя из этого руководство финансового ведомства посчитало, что индивидуальные предприниматели - плательщики единого налога на вмененный доход подпадают под действие пп. 1 п. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ и могут не вести бухгалтерский учет в соответствии с указанным Законом (Письмо Минфина России от 17.07.2012 N 03-11-10/29). Руководство же налоговой службы данное Письмо направило нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе (Письмо ФНС России от 21.08.2012 N ЕД-4-3/13838).

Примечание. Не обязаны вести бухгалтерский учет, в соответствии с Законом N 402-ФЗ, и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Особенности исполнения обязанности по ведению бухгалтерского учета установлены в отношении организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково". С 1 января 2013 г. такие организации обязаны вести бухгалтерский учет, но они имеют право делать это упрощенным способом, если относятся к субъектам малого предпринимательства (п. 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).

Напомним, что критерии отнесения к субъектам малого и среднего предпринимательства определены п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". Постановлением же Правительства РФ от 22.07.2008 N 556 установлены предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета налога на добавленную стоимость для следующих категорий субъектов малого и среднего предпринимательства: микропредприятия - 60 000 000 руб., малые предприятия - 400 000 000 руб., средние предприятия - 1 000 000 000 руб.

С начала следующего года организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, теряют право на возможность неведения бухгалтерского учета, поскольку такового Законом N 402-ФЗ не установлено.

Сфера действия Закона N 402-ФЗ распространяется не только на круг лиц, но и на отдельные виды операций. Так, рассматриваемый Закон применяется при ведении бухгалтерского учета (п. п. 3, 4 ст. 2 Закона N 402-ФЗ):

  • доверительным управляющим переданного ему в доверительное управление имущества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета;
  • одним из участников договора о совместной деятельности общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета;
  • в процессе выполнения соглашения о разделе продукции, если иное не установлено Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции".

Объекты бухгалтерского учета

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются (ст. 5 Закона N 402-ФЗ):

  • факты хозяйственной жизни;
  • активы;
  • обязательства;
  • источники финансирования его деятельности;
  • доходы;
  • расходы;
  • иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Примечание. Фактом хозяйственной жизни признаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).

Согласно разд. 7 "Состав информации, формируемой в бухгалтерском учете для внешних пользователей" Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997) элементами формируемой в бухгалтерском учете информации:

  • о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются активы, обязательства и капитал;
  • финансовых результатах деятельности организации, отражаемых в отчете о прибылях и убытках, - доходы и расходы организации.

Информация об изменениях в финансовом положении организации, которая отражается в отчете о движении денежных средств, является производной от элементов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.

Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами.

Доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают такие статьи, как выручка от реализации продукции, работ, услуг, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендная плата, а также прочие доходы.

Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).

При определении финансового результата деятельности организации прибыль (убыток) за отчетный период рассчитывается как разница между доходами и расходами.

Критерии признания активов, обязательств, доходов и расходов приведены в разд. 8 Концепции.

Исходя из нового перечня объектов бухгалтерского учета практически любое явление хозяйственной жизни экономического субъекта может быть отнесено к таковым.

Организация ведения бухгалтерского учета

С 1 января 2013 г. руководители организаций, за исключением руководителей субъектов малого и среднего предпринимательства, не могут возлагать на себя функции главного бухгалтера (п. 3 ст. 7 Закона N 402-ФЗ).

Примечание. Организация ведения бухгалтерского учета и хранения документов бухгалтерского учета, согласно п. 1 ст. 7 Закона N 402-ФЗ, возложена на руководителя экономического субъекта.
Исключением из общего правила являются случаи, когда индивидуальный предприниматель либо лицо, занимающееся частной практикой, ведут бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ. Тогда они сами организуют ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, а также несут иные обязанности, установленные Законом N 402-ФЗ для руководителя экономического субъекта (п. 2 ст. 7 Закона N 402-ФЗ).

Руководитель экономического субъекта в силу п. 3 ст. 7 Закона N 402-ФЗ обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта, которое может и не занимать должность главного бухгалтера, но фактически выполнять его обязанности по письменному распоряжению руководителя, либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

Законом N 402-ФЗ ужесточены требования к главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета (п. 4 ст. 7 Закона N 402-ФЗ):

  • в открытых акционерных обществах (за исключением кредитных организаций);
  • страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах;
  • акционерных инвестиционных фондах, управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов;
  • иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций);
  • в органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления государственных территориальных внебюджетных фондов.

Главный бухгалтер в указанных структурах должен иметь высшее профессиональное образование.

Такое лицо должно иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет.

Рассматриваемое лицо не должно иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики (предусмотренные разд. VIII УК РФ: преступления против собственности, в сфере экономической деятельности, против интересов службы в коммерческих и иных организациях).

Законодателем при этом сделана оговорка о том, что положения п. 4 ст. 7 Закона N 402-ФЗ не применяются в отношении лиц, на которых по состоянию 1 января 2013 г. возложено ведение бухгалтерского учета (п. 2 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). Следовательно, работник, принятый на должность главного бухгалтера в приведенных структурах вплоть до 31 декабря 2012 г., не соответствующий новым критериям, может продолжать выполнять свои трудовые функции.

Перечисленные критерии касаются и лиц, оказывающих бухгалтерские услуги по договорам гражданско-правового характера, - как физических, так и юридических:

  • физическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно соответствовать данным требованиям;
  • юридическое лицо, с которым субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно иметь не менее одного работника, отвечающего установленным требованиям.

Закон N 402-ФЗ подробно регламентирует последствия возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета (п. 8 ст. 7 Закона N 402-ФЗ):

  • данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;
  • объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

Таким образом, в случае разногласий между руководителем субъекта и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Руководитель экономического субъекта обязан организовать внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. В субъекте же, бухгалтерская отчетность которого подлежит обязательному аудиту, надлежит организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя) (ст. 19 Закона N 402-ФЗ).

Напомним, что согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит проводится в случаях:

  • если организация имеет организационно-правовую форму ОАО;
  • если ценные бумаги организации допущены к обращению на организованных торгах;
  • если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, ПИФ или НПФ;
  • если объем выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) организации за предшествовавший отчетному год превышает 400 000 000 руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 000 000 руб.;
  • если организация представляет или публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность;
  • в иных случаях, установленных федеральными законами.

Первичные документы и регистры бухгалтерского учета

Каждый факт хозяйственной жизни, то есть сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, подлежит оформлению первичным учетным документом (п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Новшеством Закона N 402-ФЗ является отмена обязательного применения в учете унифицированных форм первичных документов. С начала 2013 г. формы первичных документов должны утверждаться руководителем субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Первичные документы можно составлять по любым формам, главное, чтобы они содержали обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Их перечень остался прежним:

  • наименование документа;
  • дата его составления;
  • наименование экономического субъекта, составившего документ;
  • содержание факта хозяйственной жизни;
  • величина натурального или денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
  • наименование должности лица, совершившего сделку, операцию и ответственного за правильность ее оформления, или наименование должности лица, ответственного за правильность оформления свершившегося события;
  • подписи указанных лиц.

Подписи при этом должны быть расшифрованы: указаны фамилии и инициалы либо иные реквизиты, необходимые для идентификации лиц.

Упразднение обязанности применять в учете унифицированные формы, скорее всего, плюс для экономических субъектов, поскольку теперь реквизиты, показатели, графы или строки, которые в силу специфики проводимых фактов хозяйственной жизни не заполнялись в унифицированных формах, можно исключить из формы первичного документа. У налоговых органов при этом изымается повод к непринятию к учету расходов по хозяйственным операциям, оформленным документами, не соответствующими унифицированным формам.

С другой стороны, список самых важных и наиболее часто применяемых форм составляет более десятка категорий, каждая из которых включает по несколько форм: по учету материально-производственных запасов, продукции, различных торговых операций, кассовых операций, результатов инвентаризации, основных средств, нематериальных активов, рабочего времени, расчетов с персоналом по оплате труда, кадров и т.д.

В целях упрощения оформления всех форм первичных документов, которые будут использоваться в предпринимательской деятельности субъекта, вполне разумно взять за образцы существующие унифицированные формы документов и в случае необходимости откорректировать их. Полученные формы при этом следует в обязательном порядке утвердить в учетной политике.

Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора будут устанавливаться в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Отсутствие в Законе N 402-ФЗ упоминания об использовании унифицированных форм не означает, что они вовсе не должны применяться. Так, Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации (утв. Банком России от 12.10.2011 N 373-П) предписывает оформлять кассовые операции, проводимые юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем, приходными и расходными кассовыми ордерами. Формы же данных ордеров утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

В Законе N 402-ФЗ закреплена возможность применения субъектами электронной формы документа, подписанного электронной подписью (п. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). В случаях же, предусмотренных законодательством РФ или договором, когда представление таких документов другому лицу или в государственный орган необходимо на бумажном носителе, по требованию указанных лиц экономический субъект обязан будет изготовить копии первичных документов на бумажном носителе (п. 6 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

В Законе N 402-ФЗ установлен несколько другой подход к порядку внесения исправлений в первичный учетный документ: исправления с начала 2013 г. допускаются, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета (п. 7 ст. 9 Закона N 403-ФЗ). Законодатель при установлении этой нормы, как видим, воспользовался конструкцией "разрешено все, что прямо не запрещено". Так, в новом Законе в отличие от предшествующего нет запрета на возможность внесения исправлений в кассовые и банковские документы. Упомянутым же Положением N 373-П внесение исправлений в кассовые документы не допускается (п. 2.1 Положения N 373-П).

В отношении необходимых реквизитов при внесении исправлений правила остались прежними: исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. При регистрации объектов бухгалтерского учета в упомянутых регистрах не допускаются пропуски или изъятия.

Формы регистров бухгалтерского учета с 1 января 2013 г. утверждаются также руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются (п. 4 ст. 10 Закона N 402-ФЗ):

  • наименование регистра;
  • наименование экономического субъекта, составившего регистр;
  • дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;
  • хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;
  • величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;
  • наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;
  • подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Регистр бухгалтерского учета может составляться на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. При этом установлена обязанность экономического субъекта по требованию другого лица или государственного органа изготавливать за свой счет на бумажном носителе копии регистра бухгалтерского учета, составленного в виде электронного документа, в случае если законодательством РФ или договором предусмотрено представление регистра бухгалтерского учета другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе (п. п. 6, 7 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).

Формы регистров бухгалтерского учета для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Исправления в регистре бухгалтерского учета возможны. Но они должны содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Исправления же в регистрах без санкции лиц, ответственных за их ведение, недопустимы (п. 8 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).

Положения о режиме коммерческой тайны в отношении сведений, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, как это было установлено Законом N 129-ФЗ, ст. 10 Закона N 402-ФЗ не содержит. В силу же п. 11 ст. 13 Закона N 402-ФЗ режим коммерческой тайны в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности также не может быть установлен.

Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. План счетов бухгалтерского учета, согласно п. 5 ст. 3 Закона N 402-ФЗ, это систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета. План счетов бухгалтерского учета и порядок его применения устанавливаются федеральным стандартом (пп. 5 п. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Законом N 402-ФЗ установлены только обязанность проведения инвентаризации и ее задача - сопоставление фактического наличия соответствующих объектов с данными регистров бухгалтерского учета. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом самостоятельно, за исключением случаев обязательного проведения инвентаризации, которые устанавливаются законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами. Несколько изменен и момент регистрации в бухгалтерском учете выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета. С 2013 г. такие расхождения подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (п. п. 3 и 4 ст. 11 Закона N 402-ФЗ). Следовательно, с начала следующего года результаты инвентаризации будут отражаться на дату ее начала, а не на последний день месяца, в котором она окончилась, либо года при годовой инвентаризации, как это делается сейчас (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. в Приложении к Приказу Минфина России от 13.06.1995 N 49).

Бухгалтерская отчетность

Статьями 13 - 17 Закона N 402-ФЗ определены общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности, ее состав, особенности ее составления при реорганизации и ликвидации юридического лица.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Бухгалтерская отчетность формируется на последний календарный день отчетного периода, который именуется отчетной датой (п. 6 ст. 15 Закона N 402-ФЗ). Она составляется в валюте РФ и включает показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, в том числе филиалов, независимо от места их нахождения (п. п. 6, 7 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).

Субъекты должны составлять годовую бухгалтерскую отчетность за отчетный год. Отчетным периодом для годовой бухгалтерской отчетности является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно (за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица).

Если субъект зарегистрирован после 30 сентября, то первым отчетным годом для него будет период с даты государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом ее регистрации, включительно. Но у субъекта при этом имеется право на его сокращение до периода с даты государственной регистрации по 31 декабря того же года включительно.

В состав годовой бухгалтерской отчетности включаются бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и приложения к ним (п. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ), то есть исключены аудиторское заключение и пояснительная записка. Информация, подлежащая ранее раскрытию в отдельной самостоятельной форме пояснительной записки, в настоящее время содержится в приложениях к балансу и отчету о прибылях и убытках.

Утверждение и опубликование бухгалтерской отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральным законом. При этом у субъектов, подлежащих обязательному аудиту, бухгалтерская отчетность должна публиковаться вместе с аудиторским заключением (п. п. 9, 10 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).

Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. Из этого следует, что начиная с 2013 г. подпись главного бухгалтера в бухгалтерской отчетности не требуется.

В состав годовой бухгалтерской отчетности некоммерческой организации входят бухгалтерский баланс, отчет о целевом использовании средств и приложения к ним (п. 2 ст. 14 Закона N 402-ФЗ).

Один экземпляр годовой бухгалтерской отчетности (называемый обязательным) экономические субъекты обязаны представить в орган государственной статистики (п. 1 ст. 18 Закона N 402-ФЗ). Его следует представить в территориальный орган Росстата не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода для включения в государственный информационный ресурс. Каждое заинтересованное лицо может получить доступ к этому информационному ресурсу. Правила пользования этим информационным ресурсом и порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской отчетности должен установить Росстат (п. 4 ст. 18 Закона N 402-ФЗ).

Обязанность по представлению годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в налоговые органы Законом N 402-ФЗ не предусмотрена. Но она установлена новой редакцией пп. 5 п. 2 ст. 23 НК РФ, которая начинает действовать с 1 января 2013 г. (пп. "а" п. 1 ст. 1, п. 3 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности"). И представить ее надлежит не позднее трех месяцев после окончания отчетного года. При этом сделано исключение для организаций, которые в соответствии с Законом N 402-ФЗ не обязаны вести бухгалтерский учет. Таковых же пока нет. Для субъектов малого предпринимательства и организаций, получивших статус участников проекта "Сколково", Законом N 402-ФЗ предусмотрено право по применению лишь упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).

Несколько по-иному представлены положения о промежуточной бухгалтерской отчетности, составляемой за период менее отчетного года - с 1 января по отчетную дату периода, за который она оформляется. Составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность экономические субъекты должны только в случаях, предусмотренных законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета (п. п. 4, 5 ст. 13, п. 4 ст. 15 Закона N 402-ФЗ). Состав промежуточной отчетности устанавливается федеральными стандартами.

Законом N 402-ФЗ установлены сроки хранения бухгалтерской документации. Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года. Документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз (п. п. 1, 2 ст. 29 Закона N 402-ФЗ).

Перечнем типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения (утв. Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558) для бухгалтерской (финансовой) отчетности (бухгалтерские балансы, отчеты о прибылях и убытках, отчеты о целевом использовании средств, приложения к ним и др.) установлены следующие сроки хранения: сводная годовая (консолидированная) и годовая хранится постоянно, квартальная - 5 лет, месячная - 1 год (ст. 351 (подраздел 4.1 "Бухгалтерский учет и отчетность")).

Регулирование бухгалтерского учета

Регулирование бухгалтерского учета, согласно ст. 20 Закона N 402-ФЗ, будет осуществляться в соответствии со следующими принципами:

  • соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;
  • единства системы требований к бухгалтерскому учету;
  • упрощения способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций;
  • применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;
  • обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;
  • недопустимости совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета.

Как видим, среди принципов регулирования бухгалтерской отчетности заявлена необходимость упрощения способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций.

Нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет, разделены на 4 категории:

  • федеральные стандарты;
  • отраслевые стандарты;
  • рекомендации в области бухгалтерского учета;
  • стандарты экономического субъекта.

Стандарт бухгалтерского учета - это документ в области регулирования бухгалтерского учета, который устанавливает минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы его ведения (п. 3 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).

Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают:

  • определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия и списания их в бухгалтерском учете;
  • допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;
  • порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту РФ;
  • требования к учетной политике;
  • план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения;
  • состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской отчетности, а также состав приложений;
  • условия, при которых бухгалтерская отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;
  • состав последней и первой бухгалтерской отчетности при реорганизации юридического лица и порядок ее составления;
  • состав последней бухгалтерской отчетности при ликвидации юридического лица и порядок ее составления;
  • упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность для субъектов малого предпринимательства.

Федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности. При этом они не должны противоречить Закону N 402-ФЗ. Все экономические субъекты обязаны применять данные стандарты.

Федеральные стандарты будут разрабатываться и утверждаться в соответствии с программой их разработки (п. 1 ст. 26 Закона N 402-ФЗ). Подобную программу надлежит составить уполномоченному федеральному органу. Она при этом должна ежегодно уточняться.

Федеральные стандарты для организаций государственного сектора разрабатываются уполномоченным федеральным органом (пп. 1 п. 1 ст. 28 Закона N 402-ФЗ).

Отраслевыми стандартами устанавливаются особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности. Они не должны противоречить федеральным стандартам. Отраслевые стандарты являются обязательными для применения всеми экономическими субъектами.

До утверждения федеральных и отраслевых стандартов подлежат использованию правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России и Банком России до 2013 г. (п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Рекомендации по ведению бухгалтерского учета разрабатываются в целях:

  • правильного применения федеральных и отраслевых стандартов;
  • уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также
  • распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета.

Указанные рекомендации не должны создавать препятствий для осуществления экономическими субъектами их деятельности. В отличие от вышеупомянутых стандартов рекомендации применяются субъектами в добровольном порядке (п. п. 7, 8, 10 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Стандарты экономического субъекта необходимы для упорядочения организации и ведения бухгалтерского учета. Каждый экономический субъект самостоятельно решает, нужны ли ему собственные стандарты или не нужны. При положительном решении он определяет порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов.

Стандарты экономического субъекта должны применяться всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. Если у организации имеются дочерние общества, то она вправе разработать и утвердить общие стандарты, которые будут применяться как основным обществом, так и его дочерними компаниями.

Стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам (п. п. 11 - 15 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Помимо перечисленных выше стандартов в Законе N 402-ФЗ упомянут и международный стандарт. Таковыми признаются стандарты бухгалтерского учета, применение которых является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта (п. 4 ст. 3 Закона N 402-ФЗ). К международным стандартам относятся:

  • Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS);
  • Общепринятые принципы бухгалтерского учета США (Generally Accepted Accounting Principles, US GAAP);
  • Общепринятые принципы бухгалтерского учета Великобритании (UK GAAP).

В настоящее время в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету уже имеется посыл к международным стандартам финансовой отчетности. Так, Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) предлагает воспользоваться международным стандартом при разработке организацией способа ведения бухгалтерского учета для формирования учетной политики в том случае, когда по конкретному вопросу в нормативных правовых актах соответствующие способы не установлены (п. 7 ПБУ 1/2008).

Регулирование бухгалтерского учета осуществляют соответствующие государственные органы и негосударственные субъекты.

Органами государственного регулирования являются уполномоченный федеральный орган и Банк России. Уполномоченный федеральный орган - это федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный Правительством РФ осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 3 Закона N 402-ФЗ). Такими полномочиями наделен Минфин России.

Функции органов государственного регулирования бухгалтерского учета установлены ст. 23 Закона N 402-ФЗ. К таковым, в частности, отнесены:

  • утверждение программы разработки федеральных стандартов;
  • утверждение федеральных и отраслевых стандартов;
  • организация экспертизы проектов стандартов бухгалтерского учета;
  • представление России в международных бухгалтерских организациях.

К субъектам негосударственного регулирования относятся саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, которые заинтересованы принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации, союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета.

Функции субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета установлены ст. 24 Закона N 402-ФЗ. Среди них:

  • разработка проектов федеральных стандартов, публичное проведение обсуждения этих проектов и представление их в уполномоченный федеральный орган;
  • участие в подготовке программы разработки федеральных стандартов;
  • участие в экспертизе проектов стандартов бухгалтерского учета;
  • разработка и принятие рекомендаций в области бухгалтерского учета.

Непосредственно для проведения экспертизы проектов федеральных стандартов при уполномоченном федеральном органе создается совет по стандартам бухгалтерского учета. В состав такого совета будут входить десять представителей от субъектов негосударственного регулирования и пять от уполномоченного органа.

Состав совета утверждается руководителем уполномоченного федерального органа. Предложения о кандидатах в члены совета, за исключением представителей уполномоченного федерального органа, вносятся субъектами негосударственного регулирования бухгалтерского учета, Банком России, научными организациями и высшими учебными заведениями.

Ноябрь 2012 г.





Статьи по теме: