Главная - Статьи

Бухгалтерский учет: кассовый метод признания доходов и расходов

Бухгалтерский учет необходим любой организации

С вступлением в силу нового Закона о бухгалтерском учете (Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ) необходимость ведения бухучета всеми организациями, даже теми, которые применяют УСН, стала очевидной (в силу требования ст. 2 указанного Закона). В свою очередь, турагентов, использующих преимущества УСН, на рынке туристических услуг большинство. Среди них есть и такие, которые ранее пренебрегали организацией бухгалтерского учета, поскольку к этому располагали нормы утратившего силу Закона (Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ). Мы не будем дискутировать по поводу того, должны или не должны были указанные хозяйствующие субъекты вести учет раньше. Главное, что сейчас такая обязанность существует, а это значит, что бухгалтеру стоит ответственно подойти к разработке учетной политики компании и выбору оптимальных способов учета. Одним из таких способов по праву считается кассовый метод признания доходов и расходов. Но прежде чем сделать выбор в его пользу, все же стоит прикинуть, подходит ли он конкретной организации. Приступая к непосредственному изучению вопроса, условимся, что все сказанное далее никак не касается индивидуальных предпринимателей, которых среди турагентов тоже немало. Закон о бухгалтерском учете распространяет свое действие и на них, но при этом в силу содержания пп. 1 п. 2 ст. 6 освобождает индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН и ЕНВД, от ведения бухучета при условии организации учета доходов, доходов и расходов, иных объектов налогообложения в соответствии с налоговым законодательством (Письмо Минфина России от 08.08.2012 N 03-11-11/233).

К сведению. В ноябре 2012 г. в Государственную Думу был внесен законопроект N 174312-6 "О внесении изменений в статью 6 Федерального закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете". Авторы законопроекта предлагают освободить организации и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, от обязанности вести бухгалтерский учет. Документ включен в Примерную программу законопроектной работы ГД РФ в период весенней сессии 2013 г., то есть в марте можно ожидать определенных результатов по его рассмотрению. Однако существует заключение Правового управления ГД РФ о противоречивости предложенной поправки, поскольку Закон о бухгалтерском учете и в действующей редакции предусматривает освобождение индивидуальных предпринимателей, которые применяют УСН или ЕНВД, от ведения учета. Относительно целесообразности такого освобождения для организаций на УСН в заключении выражены определенные сомнения, так как экономический и правовой статусы юридических лиц более сложны, чем у ИП, и отказ от бухучета может создать трудности в случае отказа (из-за невозможности применять) от УСН, принятия решения о выплате дивидендов и т.д.

Бухгалтерский учет - это средство для формирования отчетности

Чтобы грамотно организовать учет и сформировать именно ту учетную политику, которая соответствует специфике организации, нужно ответить на один ключевой вопрос: для чего нужен бухгалтерский учет, каково его главное предназначение? Согласитесь, большинство из нас не задумываются о том, зачем существуют двойная запись и регистры бухгалтерского учета, почему в Плане счетов предусмотрено многообразие активных и пассивных счетов и т.д. Многие бухгалтерские записи из месяца в месяц формируются автоматически без понимания экономической сущности той или иной хозяйственной операции. Этому есть свое объяснение. В условиях рыночной экономики наше общество существует сравнительно недавно, а в недалеком прошлом бухгалтерский учет выполнял исключительно контрольную функцию. Определение бухгалтерского учета, которое было дано в прежнем Законе о бухучете, полностью подтверждает данную мысль: бухгалтерский учет - это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. То есть главное - собрать, упорядочить, зарегистрировать и обобщить, но для чего? Сегодня ответ очевиден - для того, чтобы сформировать достоверную бухгалтерскую (финансовую) отчетность и чтобы пользователи этой отчетности смогли составить представление о реальном финансовом положении и финансовых результатах организации (п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете). Чтобы убедиться в правильности данного утверждения, достаточно открыть разд. 3 Концепции бухгалтерского учета (Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине, Президентским советом ИПБ 29.12.1997). Этот документ недооценен профессиональным сообществом, тем временем в нем зафиксированы все ключевые экономические термины, которые необходимы в повседневной работе современному бухгалтеру.

цель бухгалтерского учета

Информация о финансовом положении организации формируется в виде бухгалтерского баланса, о финансовых результатах - в виде отчета о прибылях и убытках, об изменениях в финансовом положении - в виде отчета о движении денежных средств (п. 5.1.4 Концепции бухгалтерского учета). При этом финансовое положение организации определяется существующими в ее распоряжении активами, структурой ее обязательств и капитала организации (п. 5.1.1 Концепции бухгалтерского учета). Таким образом, в отчетности должны быть собраны сведения о всех - подчеркиваем, всех - активах, обязательствах и капиталах. Для этого необходимо соблюдать незыблемые правила, установленные Законом о бухгалтерском учете, об объектах учета, составлении первичной документации, регистрации ее данных в бухгалтерских регистрах и допущения и требования, предусмотренные в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Общие правила бухгалтерского учета и формирования учетной политики

Предлагаем начать с объектов бухгалтерского учета (ст. 5 Закона о бухгалтерском учете) и их определений.

Наименование
объекта

Определение

Факты
хозяйственной
жизни

Сделка, событие, операция, которые оказывают или способны
оказать влияние на финансовое положение экономического
субъекта, финансовый результат его деятельности и (или)
движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона о
бухгалтерском учете)

Активы

Хозяйственные средства, контроль над которыми
организация получила в результате свершившихся фактов ее
хозяйственной деятельности и которые должны принести ей
экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции
бухгалтерского учета)

Обязательства

Существующая на отчетную дату задолженность организации,
которая является следствием свершившихся проектов ее
хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны
привести к оттоку активов (п. 7.3 Концепции
бухгалтерского учета)

Источники
финансирования

Существующие и ожидаемые источники получения финансовых
ресурсов, перечень экономических субъектов, способных
предоставить такие ресурсы (Современный экономический
словарь)

Доходы

Увеличение экономических выгод в течение отчетного
периода или уменьшение обязательств, которые приводят к
увеличению капитала, отличного от вкладов собственников
(п. 7.5 Концепции бухгалтерского учета)

Расходы

Уменьшение экономических выгод в течение отчетного
периода или возникновение обязательств, которые приводят
к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных
изъятиями собственников (п. 7.6 Концепции бухгалтерского
учета)

Иные объекты

Устанавливаются федеральными стандартами (ст. 5 Закона о
бухгалтерском учете)

Любой объект бухгалтерского учета подлежит своевременному признанию в учете, это следует из п. п. 5 и 6 ПБУ 1/2008. В п. 5 сформулировано известное всем допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности: факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. В п. 6 закреплен ряд требований, которые необходимо соблюдать при формировании учетной политики, в том числе требования:

  • полноты - полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;
  • своевременности - своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

В повседневной жизни перечисленные допущения и требования реализуются через порядок оформления первичных документов и формирования бухгалтерских регистров. Так, в соответствии с п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (п. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Затем данные, содержащиеся в первичных учетных документах, фиксируются в регистрах бухгалтерского учета. Пропуски и изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета запрещены (п. п. 1, 2 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете).
Вместе с тем нельзя забывать, что в п. 6 ПБУ 1/2008, кроме прочего, присутствует требование рациональности, под которым подразумевается рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации. Во исполнение данного требования (в том числе) разные организации выбирают для себя разные способы, варианты, методы бухгалтерского учета одних и тех же объектов.

Варианты признания доходов и расходов: общие правила и частные случаи

Согласно разд. IV ПБУ 9/99 "Доходы организации" (Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н) выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 12):

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка (то есть формируется проводка Дебет 51 Кредит 62).
Общие правила признания в бухгалтерском учете расходов закреплены в п. 16 разд. IV ПБУ 10/99 "Расходы организации" (Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Они сформулированы в виде трех одновременно выполняемых условий:

  • расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
  • сумма расхода может быть определена;
  • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (компания передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность (то есть формируется проводка Дебет 60 Кредит 51).

Теперь о частных случаях: согласно ПБУ 9/99 выручка может признаваться в учете с опережением, еще до того, как на продукцию перешло право собственности, а работы и услуги полностью выполнены и оказаны. В первом случае речь идет о признании выручки по мере готовности работ и услуг с одновременным списанием на финансовый результат их себестоимости (п. 13 ПБУ 9/99, п. 19 ПБУ 10/99). Во втором - о признании выручки по мере поступления денежных средств от покупателей и заказчиков (при выполнении всех общих условий, за исключением пп. "г") с одновременным признанием расходов только по факту погашения задолженности (п. 12 ПБУ 9/99, п. 18 ПБУ 10/99). Этот способ (часто его называют кассовым методом) могут применять только субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации. Покажем на примере, какие записи формируются в бухгалтерском учете организации в зависимости от того, каким способом она признает выручку.

Пример 1. Организация - субъект малого предпринимательства, она специализируется на оказании турагентских услуг и применяет УСН. Доходом организации является агентское вознаграждение за реализацию туристских продуктов конечным потребителям. Организация самостоятельно удерживает свое вознаграждение из суммы денежных средств, которую получает от туристов в интересах принципала. Доходы поступают постепенно в течение месяца. Отчет агента организация составляет на последний день месяца. Таким образом, организация получает агентское вознаграждение до утверждения отчета агента туроператорами.

Расходами организации являются:

  • выплата заработка (аванс выплачивается 15-го числа каждого месяца, подсчет - 5-го числа каждого месяца);
  • отчисления на социальное страхование (перечисляются 5-го числа каждого месяца);
  • арендная плата (перечисляется до 10-го числа каждого месяца);
  • приобретение канцтоваров (по мере необходимости на условиях 100% предоплаты).

Стандартная корреспонденция счетов при применении общего порядка признания доходов и расходов будет следующей:

Наименование операции

Дебет

Кредит

В течение месяца

 

Удержано вознаграждение агента из средств, полученных
за реализацию туристских продуктов

50 (51)

62

Выплачен подсчет по заработной плате за прошлый месяц

70

51

Перечислен НДФЛ с заработной платы за прошлый месяц

68

51

Перечислены взносы по социальному страхованию за
прошлый месяц

69

51

Перечислена арендная плата за прошлый месяц

76

51

Выплачен аванс по заработной плате за текущий месяц

70

51

Перечислена предоплата за канцтовары

60

51

Получены канцтовары

10-6

60

Канцтовары переданы в производство

20 (26)

10-6

По состоянию на последний день месяца

 

Утвержден отчет агента

62

90-1

Начислена заработная плата за текущий месяц

20 (26)

70

Начислен НДФЛ

70

68

Начислены взносы на социальное страхование

20 (26)

69

Начислена арендная плата за текущий месяц

20 (26)

76

Сформирована себестоимость агентских услуг

90-2

20 (26)

Определен финансовый результат деятельности - прибыль
(убыток)

90-9 (99)

99 (90-9)

Корреспонденция счетов при применении кассового метода признания доходов и расходов будет выглядеть так:

Наименование операции

Дебет

Кредит

В течение месяца

 

Удержано вознаграждение агента из средств, полученных
за реализацию туристских продуктов

50 (51)

62

Признана выручка по мере поступления денежных средств

62

90-1

Выплачен подсчет по заработной плате за прошлый месяц

70

51

Признаны расходы по выплате заработной платы за
прошлый месяц по факту погашения задолженности

20 (26)

97

Перечислен НДФЛ с заработной платы за прошлый месяц

68

51

Перечислены взносы по социальному страхованию за
прошлый месяц

69

51

Признаны расходы по социальному страхованию по факту
погашения задолженности перед внебюджетными фондами

20 (26)

97

Перечислена арендная плата за прошлый месяц

76

51

Признаны расходы по аренде по факту погашения
задолженности

20 (26)

97

Выплачен аванс по заработной плате за текущий месяц

70

51

Перечислена предоплата за канцтовары

60

51

Получены канцтовары

10-6

60

Канцтовары переданы в производство

20 (26)

10-6

По состоянию на последний день месяца

 

Утвержден отчет агента

-

-

Начислена заработная плата за текущий месяц

97

70

Начислен НДФЛ

70

68

Начислены взносы на социальное страхование

97

69

Начислена арендная плата за текущий месяц

97

76

Сформирована себестоимость агентских услуг

90-2

20 (26)

Определен финансовый результат деятельности - прибыль
(убыток)

90-9 (99)

99 (90-9)

Как видим, при использовании кассового метода в описанной ситуации организации придется задействовать счет 97 "Расходы будущих периодов" при начислении заработной платы, взносов на социальное страхование, арендной платы. Данные затраты при таком способе признания выручки до момента их фактической оплаты будут образовывать в учете некие активы, которые перенесут свою стоимость на финансовый результат в будущем. Не стоит полагать, что при использовании кассового метода какие-либо записи в учете нужно осуществлять исключительно в момент движения денежных средств. Это противоречит основным принципам организации учета и формирования отчетности, которые были описаны выше. Ведь обязательства организации являются такими же объектами бухгалтерского учета, как ее доходы и расходы, поэтому игнорировать в учете образование задолженности (перед персоналом по оплате труда, перед внебюджетными фондами, перед иными контрагентами) - прямое нарушение незыблемых правил бухучета. Именно поэтому проводку Дебет 97 Кредит 70, 69, 76 сформировать необходимо.

Относительно унификации показателей в бухгалтерском и налоговом учете следует признать, что она не достигается при любом методе признания выручки и расходов. Так, при кассовом методе доходы действительно в бухучете и для целей налогообложения возникают одномоментно (см. п. 1 ст. 346.17 НК РФ), а вот расходы - нет. В описанной ситуации различия возникнут в части признания расходов по приобретению канцтоваров: в налоговом учете их стоимость можно включить в расчет налоговой базы сразу после их получения (если канцтовары уже оплачены), в бухгалтерском - расходы в виде стоимости канцтоваров возникнут только тогда, когда они будут отпущены в производство (даже при условии, что полученные ценности полностью оплачены). Однако, если канцтовары не задерживаются на складе, это не является принципиальным отличием и в итоге в бухгалтерском и налоговом учете расходы возникнут в один день.

Пример 2. Немного изменим условия примера 1. Организация - субъект малого предпринимательства, специализируется на оказании турагентских услуг и применяет УСН. Доходом организации является агентское вознаграждение за реализацию туристских продуктов конечным потребителям. Организация полностью перечисляет денежные средства, полученные от туристов, туроператору. Отчет агента организация составляет на последний день месяца и получает агентское вознаграждение после утверждения отчета агента туроператором (до 7-го числа месяца, следующего за месяцем, по которому утверждается отчет).

Расходы организации аналогичны расходам из примера 1:

  • выплата заработка (аванс выплачивается 15-го числа каждого месяца, подсчет - 5-го числа каждого месяца);
  • отчисления на социальное страхование (перечисляются 5-го числа каждого месяца);
  • арендная плата (перечисляется до 10-го числа каждого месяца);
  • приобретение канцтоваров (по мере необходимости на условиях 100% предоплаты).

Стандартная корреспонденция счетов при применении общего порядка признания доходов и расходов будет абсолютно такой же, как в примере 1 (см. выше).

Корреспонденция счетов при применении кассового метода признания доходов и расходов будет отличаться от приведенной в примере 1, но только в части формирования информации о доходах организации, а именно: в конце месяца по факту утверждения отчета агента необходимо сформировать проводку Дебет 62 Кредит 98; при получении агентского вознаграждения формируются записи Дебет 50 (51) Кредит 62 и Дебет 98 Кредит 90-1.

Таким образом, при использовании кассового метода в ситуации, смоделированной в примере 2, организации кроме счета 97 "Расходы будущих периодов" (при начислении заработной платы, взносов на социальное страхование, арендной платы) придется задействовать счет 98 "Доходы будущих периодов". Только в этом случае пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности получит представление о величине дебиторской задолженности туроператора, которая как актив организации является для нее объектом бухгалтерского учета, а также об источниках финансирования организации (это сальдо счета 98), к которым, напоминаем, относятся и ожидаемые поступления финансовых ресурсов. Существует мнение, что в связи с исключением Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н п. 81 из текста Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н) доходы будущих периодов исчезли как класс из российской системы бухгалтерского учета. Однако допущение ПБУ 9/99 в части использования кассового метода признания доходов и расходов опровергает данное утверждение.

Что касается налогов, в примере 2 расхождения в правилах признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете все те же, что и в примере 1.

* * *

В статье мы изучили особенности формирования бухгалтерских записей при использовании кассового метода признания доходов и расходов. Главный вывод такой: объектами бухгалтерского учета помимо доходов и расходов являются активы и обязательства организации, а также источники финансирования ее деятельности. Поэтому если выручка поступает в организацию еще до момента оказания услуг (утверждения отчета агента) с одновременным авансированием расходов, то выбор в пользу кассового метода вполне обоснован, так как он позволит несколько оптимизировать учетные процессы и сформировать в отчетности более точную и достоверную информацию о финансовом положении и финансовых результатах организации. Если выручка поступает в организацию после оказания услуг (утверждения отчета агента), а расходы оплачиваются после их совершения, особой отдачи от кассового метода не будет, так как в учете и отчетности придется показывать сведения о "дебиторке", "кредиторке", будущих финансовых поступлениях и "замороженных" расходах нестандартным способом - при помощи использования счетов 97 и 98. Это может быть оправдано лишь с позиции унификации данных налогового и бухгалтерского учета, поскольку структура поступлений и платежей среднестатистического турагентства позволяет утверждать, что достичь единообразия данных возможно.

Апрель 2013 г.





Статьи по теме: