Главная - Статьи

Есть ли в бухгалтерском учете исключения из правил

 

Говорят, что правил без исключений не бывает. Если так, то это утверждение справедливо и для правил бухгалтерского учета. Проверим, есть ли у российского бухгалтера возможность не применять нормы сложных ПБУ.

 

Препятствуют ли ПБУ достоверности отчетности

 

В российском бухгалтерском законодательстве о возможности не применять установленные нормы есть два упоминания:
- в Законе о бухгалтерском учете сказано, что если соблюдение правил бухгалтерского учета приведет к тому, что отчетность будет недостоверна, то их можно не применять. В этом случае свое решение необходимо обосновать в пояснительной записке (Пункт 4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете");
- в ПБУ 4/99 говорится, что организация в исключительных случаях может отступить от положений этого стандарта, если они не позволяют сформировать достоверную отчетность (Пункт 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).
По сути, оба документа говорят об одном и том же: от норм ПБУ можно и отступить, но лишь для повышения достоверности отчетности.
Что такое достоверная отчетность, долго объяснять не нужно. Это отчетность, которая адекватно отражает финансовое состояние бизнеса. Для этого активы и обязательства компании должны быть отражены в их реальной оценке, а все расходы - признаны своевременно.
Однако вся российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета направлена именно на то, чтобы отчетность отражала реальную картину бизнеса.
Вот, например, ПБУ 6/01 (ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) и ПБУ 14/2007 (ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н) позволяют ежегодно переоценивать ОС и НМА, для того чтобы в отчетности фигурировала их рыночная стоимость (Пункт 15 ПБУ 6/01; п. 17 ПБУ 14/2007). А если у организации возникла необходимость скорректировать срок полезного использования ОС или НМА, установленный при принятии актива к учету, то это можно сделать по правилам ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (Пункт 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Балансовая оценка МПЗ, финансовых вложений, дебиторской задолженности будет вполне достоверна, если создавать оценочные резервы (Пункт 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; п. 38 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н; п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н)).
ПБУ 2/2008 (Раздел 4 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н) рассказывает, как строительному подрядчику адекватно отразить свой финансовый результат, независимо от формального графика подписания актов с заказчиком.
Благодаря ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (Раздел 5 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н) пользователь своевременно увидит в отчетности компании влияние на финансовый результат тех обязательств, которые должна будет исполнить компания.
Наконец, исчезновение из бухгалтерского баланса так называемых расходов будущих периодов (Пункт 65 Положения N 34н; Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н) направлено на то, чтобы исключить завышение финансового результата за счет несвоевременного признания расходов.
Вот и получается, что хотя в российском бухучете есть возможность отступать от правил ради большей достоверности отчетности, но на практике ПБУ не мешают, а, наоборот, помогают вам сформировать достоверную отчетность. Недаром в качестве примера исключительного случая, когда можно не применять положения ПБУ 4/99, в нем приведено такое неординарное событие, как национализация (хотя ПБУ 4/99 и не поясняет, от каких именно правил бухучета нужно отказаться в этом случае).
Кстати, в проекте нового закона о бухучете нормы, позволяющей отступить от правил бухучета, нет (Проект федерального закона N 385329-5 "О бухгалтерском учете" (ред., принятая ГД ФС РФ в I чтении 14.01.2011)).
Кроме того, нельзя просто сообщить в пояснениях к отчетности об отступлении от правил и этим ограничиться. Главное - обосновать, ради чего вы это сделали. Кто пробовал - знает, насколько это сложная задача.
Тем более часто бухгалтеры не соблюдают те или иные ПБУ не потому, что российские стандарты снижают достоверность отчетности, а потому, что считают их применение нецелесообразным, нерациональным и никому не нужным.

 

Можно ли отказаться от "трудных" ПБУ

 

Сейчас большинство требований ПБУ базируются на правилах международного учета. Однако ускоренное сближение российских ПБУ с МСФО усложняет жизнь бухгалтера. Например, соблюдение новоиспеченных ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам" (Утверждено Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 143н) и ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" (Утверждено Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н) отнимет немало времени и сил. Посмотрим, есть ли в законодательстве какие-нибудь лазейки, позволяющие не применять сложные стандарты.
В ПБУ 1/2008 есть требование рациональности (Пункт 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Но что это означает, национальный стандарт не раскрывает. Зато близкое по смыслу положение можно найти в Концепции составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее - Концепция МСФО). Там сказано: выгоды от получения финансовой информации, извлекаемая из нее польза должны превышать затраты на ее получение. То есть, формируя как можно более достоверную отчетность, организация должна осознавать, что и у совершенства есть предел. Отметим, баланс между выгодами и затратами - это не "принцип" МСФО, как его иногда неверно называют, а всего лишь некоторое ограничение, исполнять которое не обязательно.
Некоторые российские специалисты считают, что, вооружившись фразой из Концепции МСФО о балансе между выгодами и затратами, можно игнорировать целые стандарты, сообщив об этом в пояснениях к отчетности. Например, иногда советуют не соблюдать нелюбимое "строительное" ПБУ 2/2008, ведь его применение считается неоправданно трудоемким.
Если бы все было так просто... Нужно иметь в виду, что в Концепции МСФО установлены только общие правила, а все практические вопросы регулируются профильными стандартами.
Так, в стандарте о представлении отчетности (МСФО 1 "Представление финансовой отчетности") подробно написано, что должна сделать организация, если она в исключительном случае отступила от какого-либо правила МСФО.
Итак, придется раскрыть в пояснениях к отчетности:
- как выглядели бы соответствующие статьи отчетности, если бы норма применялась;
- сколько составило отклонение, возникшее в результате неприменения нормы;
- почему руководство полагает, что соблюдение нормы приведет к недостоверности отчетности.
Вот и получается, что обосновать неприменение нормы МСФО гораздо более трудоемко, чем соблюдать ее! А уж о том, чтобы не применять какой-либо стандарт полностью, речь вообще не идет.
Как видим, отказаться от применения сложных ПБУ, лишь сославшись на "баланс между выгодами и затратами", не получится ни по МСФО, ни по РСБУ. Так же думают и в Минфине.

Из авторитетных источников
Сухарев Игорь Робертович, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России
"Я не знаю ни одного международного стандарта, где было бы записано, что можно не применять МСФО, используя принцип баланса между выгодами и затратами. И так называемое ограничение МСФО не может трактоваться как право организации не применять отдельные стандарты.
Этого нет и в ПБУ. Принцип рациональности из ПБУ 1/2008 не означает, что можно не применять какие-либо нормы и тем более конкретный стандарт. Здесь речь идет совершенно о другом: о применении нормы в конкретных ситуациях.
То есть можно применить принцип рациональности - на примере ПБУ 2/2008 - к отдельному договору (а не к стандарту в целом). Допустим, договор начал действовать в самом конце 2010 г. и продолжается в текущем. Мы пришли к выводу, что стоимость работ, выполненных в 2010 г., является несущественной. Поэтому в отношении этого договора при составлении отчетности за 2010 г. не применили требование ПБУ 2/2008. И сделали мы это, я еще раз повторяю, в силу конкретных обстоятельств, которые приводят к тому, что формируемая информация несущественна.
Сказать, что информация, формируемая на основе ПБУ 2/2008, вообще несущественная, могла бы только компания, у которой строительная деятельность является совершенно случайной. То есть она занимается, например, машиностроением или химией, и в ее хозяйственную деятельность нечаянно вклинилась пара договоров строительного подряда на незначительные суммы, где она выступает подрядчиком. Если допустить эту ситуацию, я бы сказал, что эта компания может не применять ПБУ 2/2008 в силу несущественности. Но только в этом конкретном случае.
А в остальных случаях раскрытие в пояснениях к отчетности факта неприменения ПБУ не освобождает компанию от обязанности применять требования этого стандарта. Потому что если бы мы исходили из такого принципа, то вся отчетность могла бы состоять из заявления о том, что мы не применяем стандарты. Мы раскрыли бы факт их неприменения и, соответственно, отказались бы от составления отчетности. Так можно дойти до абсурда".

То есть не применять положения ПБУ возможно только по отношению к отдельным операциям. Кроме того, в некоторых стандартах прямо сказано, что они не обязательны для малых предприятий. Правда, это не распространяется на эмитентов, ценные бумаги которых торгуются на бирже, а также на предприятия, публикующие финансовую отчетность.

Примечание
Малые предприятия могут полностью не применять шесть ПБУ:
- ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (Пункт 2.1 ПБУ 2/2008);
- ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (Пункт 3 ПБУ 8/2010);
- ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах" (Пункт 3 ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах", утв. Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н);
- ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам" (Пункт 2 ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам", утв. Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 143н);
- ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" (Пункт 3.1 ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", утв. Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н);
- ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (Пункт 2 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Кроме того, им можно:
- всегда перспективно отражать в отчетности последствия изменения учетной политики (Пункт 15.1 ПБУ 1/2008);
- учитывать доходы и расходы кассовым методом (Пункт 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н);
- расходы по любым займам и кредитам учитывать как прочие расходы (Пункт 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н);
- не переоценивать финансовые вложения (Пункт 19 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н);
- прибыли и убытки, возникающие в результате исправления существенных ошибок прошлых лет, относить на счет 91 "Прочие доходы и расходы" без ретроспективного пересчета (Пункт 9 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н).

В остальных случаях неприменение стандартов - это нарушение законодательства о бухгалтерском учете. Следовательно, бухгалтерская отчетность, при формировании которой не применялось какое-либо ПБУ, недостоверна. Причем, раскрыли вы в пояснениях информацию о неприменении ПБУ или нет, значения не имеет.
Чем чревато такое нарушение? Если вашу отчетность проверяют аудиторы, то вряд ли вы получите хорошее заключение. В Налоговом кодексе за нарушение правил бухгалтерского учета предусмотрены штрафы (Пункты 1 - 3 ст. 120 НК РФ), но вероятность того, что налоговики выявят при проверке несоблюдение сложных ПБУ, стремится к нулю. А нужно ли соблюдать закон, если за его нарушение вам ничего не будет? Это, конечно, каждый решает для себя сам. Но будем честны - несоблюдение правил бухучета профессионализма нам не добавляет.

 

* * *

 

Лишь малые предприятия освобождены от применения ряда сложных ПБУ на законных основаниях. А если вы решите не соблюдать некоторые ПБУ, чтобы сэкономить свое время и заняться, например, налоговым учетом, то лучше даже не заявлять об этом в пояснениях к отчетности. Информация о том, что вы не соблюдаете правила бухгалтерского законодательства, может только привлечь внимание проверяющих, но ни от чего вас не спасет.





Статьи по теме: