Бухгалтерский учет в головной организации
Если организация имеет в наличии обособленные подразделения, то могут применяться две формы организации бухгалтерского учета:
1) головная организация обрабатывает все первичные документы, включая и те, которые относятся к операциям обособленного подразделения (обособленные подразделения без отдельного баланса);
2) обособленное подразделение осуществляет самостоятельно обработку первичных документов и отражает осуществляемые операции в собственном бухгалтерском учете (обособленные подразделения имеют отдельный баланс).
Действующее бухгалтерское законодательство не содержит определения такого понятия, как отдельный баланс. Однако в ранее действовавшем Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96), утвержденном Приказом Минфина России от 08.02.1996 N 10, понятие "отдельный баланс" было достаточно точно определено. Под отдельным балансом понималась система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе составления бухгалтерской отчетности.
Минфин России в Письмах от 29.03.2004 N 04-05-06/27, от 02.06.2005 N 03-06-01-04/273 указывал, что необходимо установить конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату. Перечень этих показателей и будет являться отдельным балансом обособленного подразделения. В настоящее время конкретный перечень показателей головная организация устанавливает самостоятельно в своей учетной политике, а по филиалам и представительствам - также в положении о филиале (представительстве).
Учет при отсутствии отдельного баланса подразделения в головной организации
Напомню, что существует два способа ведения бухгалтерского учета в организациях с обособленными подразделениями - централизованный и децентрализованный.
При первом способе учет всех операций, которые осуществляют обособленные подразделения, ведет головная организация.
Для этого каждое обособленное подразделение передает ей все первичные учетные документы, как полученные от контрагентов, так и сформированные его работниками.
На основании поступивших документов бухгалтерия головной организации отражает данные в централизованном бухгалтерском учете.
При втором способе обособленные подразделения ведут бухгалтерский учет самостоятельно. В таком случае головная организация отражает в своем учете только непосредственно осуществляемые ею финансово-хозяйственные операции. При этом бухгалтерская отчетность в целом по юридическому лицу составляется путем суммирования показателей учетных регистров головной организации и обособленных подразделений.
Таким образом, если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, то бухгалтерский учет ведется централизованно, если выделено - то децентрализованно.
Обособленные подразделения вне зависимости от их места нахождения применяют способы ведения бухгалтерского учета, которые избрала головная организация в соответствии с учетной политикой.
Данное правило вытекает из п. 9 Приказа Минфина России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)).
Согласно п. 9 ПБУ 1/2008 способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения.
Таким образом, принятая организацией учетная политика является обязательной для всех ее обособленных подразделений. Этот вывод подтверждается арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 15.01.2013 по делу N А15-2326/2009.
Если организация имеет обособленные подразделения, у которых нет отдельного баланса, то у таких подразделений нет и собственной бухгалтерии (бухгалтера) и они не ведут бухгалтерский учет. Первичные учетные документы, оформленные в обособленном подразделении, передаются в бухгалтерию головной организации. Сроки для такой передачи устанавливаются внутренними актами. Бухгалтерия организации осуществляет обработку указанных документов и отражает их в бухгалтерском учете.
Если же в таком обособленном подразделении учет все-таки ведется, то он, как правило, ограничивается только обработкой и систематизацией первичных документов.
Тем не менее головная организация должна обеспечить раздельный аналитический учет хозяйственных операций обособленных подразделений, у которых нет отдельного баланса. Для этого все операции обособленного подразделения необходимо учитывать на отдельных субсчетах рабочего плана счетов, устанавливаемого в учетной политике организации.
В рабочий план счетов обособленного подразделения, как правило, не включаются счета, которые имеют значение для организации в целом:
- 75 "Расчеты с учредителями";
- 80 "Уставный капитал";
- 81 "Собственные акции";
- 82 "Резервный капитал";
- 83 "Добавочный капитал";
- 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
В сроки, предусмотренные учетной политикой, обособленное подразделение передает головной организации первичные учетные документы, оформленные вне ее распоряжения. В соответствии с ними результаты совершенных подразделением финансово-хозяйственных операций отражаются в бухгалтерском учете головной организации.
Передача первичных учетных документов происходит согласно специальному реестру, оформленному в двух экземплярах. Головная организация самостоятельно разрабатывает форму реестра и утверждает ее в качестве приложения к учетной политике.
Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ в реестре следует указать:
- наименование документа, дату его составления;
- наименование обособленного подразделения (организации), которое составило реестр;
- перечень передаваемых документов, их номера и даты составления;
- подпись, фамилию, имя, отчество, должность сотрудника, передавшего документы;
- подпись, фамилию, имя, отчество, должность работника, принявшего документы;
- дату передачи (получения) документов.
Правила документооборота между головной организацией и обособленным подразделением утверждаются в составе учетной политики. Они должны предусматривать состав, порядок и сроки передачи информации обособленным подразделением в адрес головной организации и обратно. То есть в учетной политике необходимо отразить, какие документы, в какой срок и кем должны быть представлены в бухгалтерию головной организации из подразделения и, наоборот, в бухгалтерию этого обособленного подразделения из головной организации.
Финансово-хозяйственные операции обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, отражаются в аналитическом учете головной организации на дополнительных субсчетах, открытых к счетам ее бухгалтерского учета.
Бухгалтерская отчетность по такому обособленному подразделения отдельно не составляется.
Учет при наличии отдельного баланса подразделения в головной организации
Обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, бухгалтерский учет ведут самостоятельно, обособленно от головной организации.
В учетной политике головной организации должны быть отражены: график документооборота между головной организацией и подразделением, выделенным на отдельный баланс, рабочий план счетов, а также формы документов, разработанные организацией самостоятельно. Кроме того, в учетной политике организации следует указать и рабочий план счетов головной организации и каждого подразделения.
Как правило, в рабочий план счетов обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, не включаются счета, которые имеют значение для организации в целом, например счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 80 "Уставный капитал", счет 81 "Собственные акции", счет 82 "Резервный капитал", счет 83 "Добавочный капитал".
Счета бухгалтерского учета, которые включены в рабочий план счетов обособленного подразделения, необходимо синхронизировать с аналогичными счетами рабочего плана счетов головной организации.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации обо всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, предназначен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".
Данный счет используется для расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и так далее.
К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" могут быть открыты субсчета:
- 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу";
- 79-2 "Расчеты по текущим операциям" и другие.
Аналитический учет по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется отдельно по каждому обособленному подразделению, выделенному на отдельный баланс.
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете головной организации операции по передаче объекта основных средств своему обособленному подразделению.
Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) одним лицом для другого лица. При передаче имущества головной организацией филиалу и наоборот перехода права собственности не происходит, поэтому передача имущества реализацией не является.
Как показывает практика, обмен информацией между головной организацией и ее подразделениями, выделенными на отдельный баланс, а также такими подразделениями между собой осуществляется следующими методами:
- путем прямой передачи данных бухгалтерского учета обособленных подразделений в головной офис;
- с оформлением авизо (извещения).
Форма авизо разрабатывается головной организацией самостоятельно, с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
В учетной политике также следует закрепить сроки передачи авизо из головной организации в филиал и наоборот.
К каждому авизо обязательно прилагаются копии первичных учетных документов, счетов-фактур и т.д., которые послужили основанием для отражения отдельной конкретной хозяйственной операции.
Следует отметить, что авизо составляется в тех случаях, когда головная организация не участвует в операциях, осуществляемых подразделением, и наоборот.
Авизо не составляется по операциям приема-передачи между головной организацией и филиалом имущества и денежных средств. Ведь такие операции оформляются соответствующими первичными документами: платежными поручениями, накладными, актами приема-передачи и другими.
Головная организация и подразделение могут обмениваться бухгалтерскими данными путем прямой передачи информации из одной бухгалтерской программы в другую. При этом необходимо составить реестр передачи сведений с указанием, от кого и кому переданы данные, а также количества передаваемых бухгалтерских записей, номенклатуры, количества, стоимости и мест хранения соответствующих документов.
Следует отметить, что при расчетах между головной организацией и обособленным подразделением имеет значение наличие или отсутствие у последнего расчетного счета. Если расчетный счет открыт, то обособленное подразделение, как правило, само оплачивает свои расходы. Если у подразделения нет расчетного счета, то его расходы оплачивает головная организация, она же контролирует зачисление выручки за реализованную обособленным подразделением продукцию на расчетный счет.
В бухгалтерском учете головной организации данные хозяйственные операции будут отражаться записями:
- Дт 79 "Внутрихозяйственные расчеты" Кт 51 "Расчетные счета" - оплачены материалы, услуги сторонних организаций;
- Дт 51 "Расчетные счета" Кт 79 "Внутрихозяйственные расчеты" - поступила оплата за реализованную продукцию.
При необходимости проведения расчета через текущий банковский счет подразделение извещает головную организацию уведомительным авизо, которое содержит информацию о получателе, его реквизитах, сумме и сроках платежа и т.д., также для осуществления платежа через расчетный счет обособленное подразделение должно представить головной организации копию счета на оплату.
Однако взаимоотношения между головной организацией и ее структурным подразделением могут строиться иначе, при этом оплата расчетов, контроль за зачислением выручки на расчетный счет, а также учет дебиторской и кредиторской задолженности осуществляются самостоятельно головной организацией без привлечения обособленного подразделения.
В головной организации бухгалтерское отражение хозяйственных операций при данном варианте расчетов будет осуществляться следующим образом:
- Дт 79 "Внутрихозяйственные расчеты" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - обособленное подразделение приобрело основные средства и материалы, приняло услуги сторонних организаций и прочее;
- Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 51 "Расчетные счета" - оплачены материалы, услуги сторонних организаций;
- Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 79 "Внутрихозяйственные расчеты" - реализована продукция обособленным подразделением;
- Дт 51 "Расчетные счета" Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - поступила оплата за реализованную продукцию.
Обособленные подразделения организации могут быть двух видов:
1) определяющие собственный финансовый результат;
2) не определяющие собственный финансовый результат.
Обособленные подразделения, определяющие собственный финансовый результат, представляют собой законченное звено производственного процесса, самостоятельно получают выручку от реализации товаров (работ, услуг), не зависят от головной организации и ее других обособленных подразделений.
Полученный финансовый результат (прибыль или убыток) подразделение может передавать по авизо головной организации ежеквартально или в конце года.
В первом случае делается следующая запись:
- Дт 79 "Внутрихозяйственные расчеты" Кт 99 "Прибыли и убытки" - отражено ежеквартальное получение прибыли от филиала.
Во втором случае:
- Дт 79 "Внутрихозяйственные расчеты" Кт 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", - отражено ежегодное получение прибыли от подразделения.
В аналогичном порядке отражается в бухгалтерском учете прием-передача убытков подразделения.
Следует отметить, что филиал определяет собственный финансовый результат, если он представляет собой законченное звено производственного процесса, самостоятельно получает выручку от реализации товаров (работ, услуг), не зависит от головной организации и других ее обособленных подразделений. В противном случае ему следует извещать головную организацию о своих доходах и расходах для определения итогового финансового результата в целом по организации.
Март 2014 г.