Главная - Статьи

Бухгалтерский и налоговый учет сетевых премий

Поставщики товаров в торговлю, в том числе продовольственных, наличие своей продукции в магазинах больших и популярных торговых сетей считают одной из основных задач. При этом собственники этих сетей требуют выполнения поставщиками определенных условий. Одним из них является выплата поставщиками различных премий, бонусов и вознаграждений. В статье рассмотрены основные аспекты бухгалтерского и налогового учета сетевых премий.

Любой бизнесмен - поставщик товаров в торговлю стремится, чтобы его продукция была представлена на полках различных крупных торговых сетей. При этом даже термин возник профессиональный - "сетевые ритейлеры".

Ритейл - розничная продажа, розница, розничная торговля, магазин - продажа товаров и услуг конечному потребителю. Дословный перевод английского слова "retail" - розница. В более широком смысле ритейл следует рассматривать не только как какую-либо торговую точку, но и как принцип организации торговли. Под определение "ритейл" подпадает любая работа с разными покупателями, которые могут свободно прийти и купить товар.

Ритейл-точка - точка розничной продажи, магазин. Пример, который подходит под определение "ритейл", - это всем известный рынок и магазины. Наиболее древней формой ритейла является стрит-ритейл или уличная торговля.

Ритейлер - это компания, занимающаяся розничной торговлей: супермаркет, магазин одежды, автосалон, банк, продающий услуги частным клиентам и т.д.

Ритейл использует особые ритейл-технологии торговли:

  • размещение предприятий розничной торговли по определенным правилам локации;
  • предложение сгруппированного ассортимента товаров постоянного спроса;
  • применение торгового оборудования;
  • применение торгового маркетинга;
  • минимум торгового персонала;
  • применение самообслуживания клиентов;
  • автоматизация учета, закупок и хранения товара;
  • оптимизация логистики, торговой площади;
  • и др.

Отличительным признаком ритейла является большое разнообразие предлагаемых товаров и услуг, собранных в одном месте. Все это сокращает затраты на обслуживание каждого клиента, снижает издержки, следовательно, повышает конкурентоспособность. Использование ритейл-технологий позволяет продавать товар в розницу большими объемами, сопоставимыми с объемами продаж оптовой торговли.

Сетевой ритейл - сеть одноформатных (реже разноформатных) магазинов, объединенных одним владельцем, единой системой логистики, закупки, единой товарной политикой. Все это позволяет еще больше снизить издержки, а значит, предложить покупателю цены на продукцию значительно ниже, чем в несетевых торговых точках. Низкой ценой и постоянным наличием основного ассортимента, доступностью торговых точек сетевой ритейл привлекает большое количество потребителей и получает большую прибыль за счет оборотов. Основные элементы сетевого ритейла представлены на рисунке 1.

Элементы сетевого ритейла


Рис. 1

Сотрудничество с сетевыми ритейлерами - это стабильный и очень емкий рынок сбыта продукции. В практике работы поставщиков и сетевых ритейлеров такое взаимодействие предполагает выплату поставщиками товаров различных премий, бонусов и вознаграждений.

Наиболее популярными являются стимулирующие премии ритейлерам. Поставщик определяет ряд условий для ритейлера, при полном выполнении которых поставщик выплачивает оговоренную ранее сумму ритейлеру, т.е. выплачивает ему бонус или делает скидку. В договоре поставки стороны могут прописать любые условия премирования, но обычно их связывают с заранее согласованным объемом закупок, досрочной оплатой партии товаров или приобретением широкого ассортимента продукции.

Бухгалтерский учет и налогообложение таких премий зависит от того, какие товары находятся в процессе реализации: продовольственные или непродовольственные. Для поставщиков продовольственных товаров Федеральным законом от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ) установлены некоторые ограничения.

Цена договора поставки продовольственных товаров, заключаемого между хозяйствующим субъектом, осуществляющим поставки продовольственных товаров, и хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, определяется исходя из цены продовольственных товаров, установленной соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров с учетом следующих положений.

Соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Согласно Федеральному закону от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ размер вознаграждения не может превышать 10% от цены приобретенных продовольственных товаров.

Включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждения за исполнение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, условий этого договора и (или) его изменение не допускаются.

Порядок заключения договора купли-продажи и определение основных используемых при его подписании понятий регулируются гл. 30 ГК РФ. Однако понятий "скидка" ("премия", "бонус") Кодекс не содержит. Нет четкого их определения и в НК РФ. Исходя из сложившейся в гражданском обороте практики можно вывести следующие определения.

Скидка - это уменьшение продавцом цены товара по сравнению с обычно применяемыми им ценами.

Премия или бонус - это бесплатное предоставление продавцом дополнительного объема товара либо выплата покупателю определенной денежной суммы.

Выбор конкретного из указанных способов стимулирования покупателя к закупкам зависит от продавца и определяется его маркетинговой политикой. Условно предоставляемые покупателям скидки (бонусы) можно разделить на следующие виды (рисунок 2).

Классификация скидок, премий и бонусов, предоставляемых поставщиком сетевому ритейлеру


Рис. 2

Поскольку согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, относятся к внереализационным расходам продавца, которые уменьшают его налогооблагаемую прибыль, такие расходы должны отвечать общим признакам, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно они должны быть:

  • экономически оправданными;
  • документально подтвержденными.

Экономическим обоснованием таких расходов будет служить их направленность на получение дохода от деятельности, в связи с которой такие расходы произведены. Подтверждением такой направленности служит документ о маркетинговой политике продавца, который закрепляет:

  • основные цели предоставления скидок покупателям (увеличение объемов продаж, если скидки растут в зависимости от роста закупок, либо сокращение сроков платежей, если наибольшая скидка предоставляется при минимальной отсрочке платежа или предоплате);
  • условия их предоставления, например, какой объем товара и за какой период должен быть закуплен для получения скидки в определенном размере, указание о возможности предоставления скидок при нарушении покупателем договорных условий, возможность суммирования скидок и т.д.;
  • порядок их предоставления, конкретный вид поощрения для покупателей и сроки их предоставления.

При предоставлении скидок, премий и бонусов в момент передачи товаров покупатель приобретает товары за меньшую цену (происходит изменение цены единицы товара).

При предоставлении скидок, премий и бонусов после отгрузки товаров происходит уменьшение задолженности покупателя путем возвращения части денежных средств или зачета их в качестве аванса.

Перечень документов, который устанавливает соблюдение покупателем условий для использования скидок (бонусов):

1) для подтверждения объема закупок - спецификации или первичные учетные документы: товарная накладная (с отметкой покупателя о получении указанного в ней груза), товарно-транспортная накладная;

2) для подтверждения платежной дисциплины - выписки банка-продавца либо банка-покупателя, подтверждающие списание денег со счета либо их поступление.

Конкретные документы в подтверждение права на получение скидок будут определяться сторонами в зависимости от того, каким образом они определили момент исполнения покупателем своих обязательств по договору.

В дополнение к указанным документам стороны также могут составить двусторонний акт (в произвольной форме) о том, что за определенный период покупателем были выполнены условия договора, что подтверждается следующими документами, и перечислить все вышеуказанные документы.

Кроме этого, широко распространено понятие "ретроспективные скидки" (бонусы). Это такие скидки, предоставлению которых предшествует история расчетов между поставщиком и покупателем, т.е. ретроспективные скидки предоставляются позже периода, когда производилась отгрузка. Например, встречается ситуация, когда ретроспективные скидки предоставлены на основании дистрибьюторских соглашений, предусматривающих скидку дистрибьютору по результатам работы в процентном соотношении к объему проданного товара за определенный период (допустим, за выполнение плана продаж, своевременность оплаты, достижение поставленных целей).

Прежде чем рассматривать бухгалтерский и налоговый учет сетевых премий, необходимо определиться, есть ли различия в трактовке таких категорий, как "премия", "скидка", "бонус", "вознаграждение". В Федеральном законе от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ упоминается только термин "вознаграждение", который связан с приобретением определенного количества продовольственных товаров. При этом в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ речь идет о расходах в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю за выполнение определенных условий договора, к которым можно отнести выполнение объема закупок. Минфин России в Письме от 30 июля 2010 г. N 03-03-06/1/499 высказал следующее мнение: понятие "вознаграждение", используемое в Федеральном законе от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ, тождественно премии (скидке), предусмотренной НК РФ. Таким образом, специалисты финансового ведомства определили, что для налогообложения не имеет значения, как в договоре называются подобные выплаты (премии, бонусы, скидки или вознаграждение), а значение имеет лишь сущность, условия и последствия их предоставления.

В отношении продовольственных товаров согласно Федеральному закону N 381-ФЗ установлен только предельный размер выплачиваемого вознаграждения - 10%. Но при этом порядок расчета подобных премий данным документом не установлен. В связи с этим поставщик и продавец самостоятельно разрабатывают этот порядок и фиксируют в договоре поставки. С этим соглашаются и специалисты финансового ведомства (Письмо Минфина России от 18 августа 2010 г. N 03-03-06/1/554).

На практике может возникнуть следующая ситуация. Продавцы товаров поставляют в торговые сети широкий ассортимент товаров. Некоторые товары пользуются большим спросом, а некоторые, особенно новые товары, продаются менее активно, а максимальный процент вознаграждения составляет 10%. Возникает вопрос: может ли при этом вознаграждение составлять, например, 20 или 30% от цены по непопулярным позициям товаров, если в итоге размер вознаграждения в целом по договору поставки останется в пределах разрешенных 10%?

Налогообложение подобных операций является одним из наиболее спорных вопросов. Чаще всего разногласия с контролирующими органами возникают по поводу налога на добавленную стоимость.

Выплачивать вознаграждение покупателю в виде предоставления бонусного товара на сумму премии невыгодно с точки зрения НДС. Поскольку такие операции налоговые органы признают безвозмездной передачей товара, следовательно, с их рыночной стоимости нужно будет исчислить и уплатить НДС.

Официальных разъяснений по данной проблеме нет. Но в Минпромторге отметили, что вознаграждение торговой сети по отдельным ассортиментным позициям может превышать максимально разрешенные 10%, то есть по разным позициям может устанавливаться разный размер вознаграждения, но в совокупности оно не должно превышать 10% от общего объема (в денежном выражении) поставленного по договору товара. Было отмечено, что поставщики и торговые сети вправе устанавливать меньшее вознаграждение по наиболее продаваемым товарам и большее по новым товарам.

Однако Федеральная антимонопольная служба не поддержала такой вариант исчисления предельного размера вознаграждения. Было пояснено, что 10% - это максимально возможное вознаграждение по каждой ассортиментной позиции. При этом было отмечено, что Федеральный закон N 381-ФЗ в данном случае допускает двойное толкование. Следовательно, возможны споры на этой почве, и решаться они должны в суде.

В результате возникает два варианта действия в случае предоставления сетевых премий.

Первый вариант, когда по разным позициям может устанавливаться разный размер вознаграждения, но в совокупности оно не должно превышать 10% от общего объема (в денежном выражении) поставленного по договору товара, выгоден и для поставщика товаров, и для сетевого ритейлера. В этом случае сетевые ритейлеры могут получить более высокое вознаграждение по менее продаваемым товарам, чем смогут компенсировать недополученные прибыли от их продажи. С другой стороны, поставщики в этом случае смогут более точечно влиять на спрос на новые товары, устанавливая дифференцированные стимулирующие премии. В данном случае у налоговых органов могут возникнуть вопросы, решение которых возможно лишь в суде.

Второй вариант: установить максимально возможное вознаграждение в пределах 10% по каждой позиции. Это несколько снизит результативность и эффективность предоставления сетевых скидок, однако позволит избежать судебных разбирательств с налоговыми органами.

В случае когда цена продовольственных товаров по договору поставки включает в себя сумму НДС, цена вознаграждения должна исчисляться из цены этих товаров с учетом НДС.

Договорами поставки товаров может быть предусмотрено условие о выплате вознаграждения. Данное вознаграждение выплачивается только за приобретение определенного количества продовольственных товаров. При этом максимальный размер вознаграждения не должен превышать 10% от цены товаров, а также не учитываться при определении цены на каждую единицу товара. При выплате подобных вознаграждений может меняться именно цена договора, но не цена поставляемого товара.

Рассмотрим пример предоставления вознаграждения сетевому ритейлеру.

Пример 1. Поставщик продовольственных товаров заключил договор с сетевым ритейлером на поставку в его торговые точки партии товара в количестве 8000 штук по цене 236 руб. (в т.ч. НДС - 18%) 15 июня 2012 г. В договоре прописано два условия:
1) в случае приобретения ритейлером всей партии и полной оплаты до 18 июня 2012 г. ему полагается вознаграждение в размере 7% от стоимости партии товара от поставщика товаров;
2) в случае приобретения партии товаров, превышающей 10 000 штук, и полной оплаты до 20 июня 2012 г. ему полагается вознаграждение в размере 9,5% от стоимости партии товара от поставщика товаров.
Вознаграждение будет перечисляться на расчетный счет сетевого ритейлера поставщиком товаров.
Ритейлер приобрел партию товаров в количестве 10 500 штук и оплатил ее в срок. Таким образом, он имеет право на получение вознаграждения в размере 9,5% от стоимости всей партии товара, что составит:
(10 500 шт. x 236 руб.) x 9,5% / 100 = 235 410 руб.
На сумму вознаграждения изменится и общая величина договора поставки. Она составит:
10 500 шт. x 236 руб. + 235 410 руб. = 2 478 000 руб. + 235 410 руб. = 2 713 410 руб.
Как видно из примера, цена договора изменилась на размер вознаграждения. Но при этом цена за единицу товара осталась неизменной - 236 руб.

В Письме Минфина России от 30 июля 2010 г. N 03-03-06/1/499 говорится о том, что поставщики товаров могут учитывать выплаченные вознаграждения покупателям в составе внереализационных расходов.

В соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. При этом должно выполняться следующее условие: предоставление указанной премии (скидки) должно осуществляться без изменения цены за единицу товара.

Расходы в виде вознаграждения, выплачиваемые на основании договора поставки и не предусмотренные п. 4 ст. 9 Федерального закона N 381-ФЗ, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Необходимо отметить, что в цену договора поставки не допускается включать иные виды вознаграждения за выполнение условий договора, кроме как за объем приобретенной продукции.

Широко применяемые на практике премии за мерчандайзинговые услуги, направленные на повышение привлекательности товаров (приоритетная выкладка, размещение полной ассортиментной линейки и др.), нельзя учитывать в составе внереализационных расходов. Выплату таких бонусов можно будет принять в расходах только в том случае, если на эти услуги будут оформлены отдельные договоры на возмездное оказание услуг. Специалисты финансового ведомства приравнивают их к рекламным расходам и разрешают учитывать только в пределе 1% выручки от реализации.

Законодательство разграничивает такие понятия, как "цена единицы товара" и "цена договора", ведь стимулирующие бонусы за объемы проданных товаров увеличивают цену самого договора поставки, но никак не влияют на цену товаров. Следовательно, расчеты по предоставленным ретроскидкам связаны с расчетами по договору в целом, а не с расчетами за реализованные товары.

Таким образом, суммы выплачиваемого поставщиком покупателю вознаграждения за достижение определенного объема закупок не включаются в базу по налогу на добавленную стоимость, конечно, если не изменяют цену товара (Письмо Минфина России от 30 июля 2010 г. N 03-03-06/1/499).

Предоставление поставщиком товаров ритейлеру сетевых премий не является основанием для дополнительного начисления налога на добавленную стоимость, т.е. не надо ни составлять корректирующие счета-фактуры, ни вносить изменения в книги покупок и продаж.

Необходимо отметить, что Федеральный закон N 381-ФЗ запрещает выплачивать вознаграждение покупателям, если поставляются социально значимые продовольственные товары по специальному Перечню.

Перечень этих товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 15 июля 2010 г. N 530. К таким товарам, в частности, относятся:

  • мясо кур (тушки кур, цыплят, цыплят-бройлеров) по ГОСТ Р 52702-2006 со сроком годности менее 10 дней;
  • молоко питьевое пастеризованное 2,5 - 3,2% жирности по ГОСТ Р 52090-2003 со сроком годности менее 10 дней;
  • хлеб и хлебобулочные изделия из ржаной и смеси ржаной и пшеничной муки по ГОСТ Р 52961-2008 со сроком годности менее 10 дней;
  • хлеб и хлебобулочные изделия из пшеничной муки по ГОСТ Р 52462-2005 со сроком годности менее 10 дней.

На практике часто получается, что сетевые магазины навязывают условия, по которым поставщик все равно должен выплачивать стимулирующие премии, даже в отношении "специальных" продовольственных товаров.

В таком случае выплата вознаграждения будет иметь следующие налоговые последствия: поставщик не сможет учесть их в качестве внереализационных расходов по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете придется сформировать постоянное налоговое обязательство на всю сумму премии.

Рассмотрим на примерах бухгалтерский учет предоставления прогрессивных стимулирующих скидок (сетевых премий). Существует два варианта:

1) продавец непосредственно перечисляет премию на расчетный счет поставщика;

2) продавец зачисляет премию в счет будущих поставок товаров.

В зависимости от выбранного варианта взаиморасчетов бухгалтерский учет будет различаться.

Пример 2. ООО "Звезда" является поставщиком товаров, а ООО "Луна" - сетевым ритейлером. Они заключили договор поставки товаров. По условиям договора при достижении объема покупок 800 000 руб. по итогам полугодия поставщик выплачивает премию в размере 8% от стоимости реализованных товаров.
По итогам I квартала 2012 г. стоимость всех отгруженных и оплаченных товаров составит 450 000 руб. (в т.ч. НДС - 68 644 руб.), по итогам II квартала 2012 г. - 350 000 руб. (в т.ч. НДС - 53 390 руб.).
Вознаграждение за достижение определенного в договоре объема реализации (800 000 руб.) определяется по итогам полугодия, в котором достигается согласованный уровень закупок, и выплачивается в течение 10 рабочих дней по окончании полугодия. Деньги перечисляются с расчетного счета поставщика на счет сетевого ритейлера:
1) отражена реализация всей партии товара (450 000 руб. + 350 000 руб.):
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
    Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", - 800 000 руб.;
2) начислен налог на добавленную стоимость с реализации всей партии товара (68 644 руб. + 53 390 руб.):
Дебет счета 90, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",
    Кредит счета 68   "Расчеты  с бюджетом  по налогам  и  сборам", субсчет
"Расчет по НДС", - 122 034 руб.;
3) поступила оплата от покупателя по окончании полугодия:
Дебет счета 51 "Расчетные счета"
    Кредит счета 62 - 800 000 руб.;
4) начислено вознаграждение за достигнутый объем закупок по итогам полугодия (800 000 руб. x 8%):
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы",
    Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5
"Расчеты по вознаграждениям", - 64 000 руб.;
5) перечислено на расчетный счет вознаграждение сетевому ритейлеру в течение 10 рабочих дней:
Дебет счета 76, субсчет 5,
    Кредит счета 51 - 64 000 руб.

Пример 3. ООО "Звезда" является поставщиком товаров, а ООО "Луна" - сетевым ритейлером. Они заключили договор поставки товаров. По условиям договора при достижении объема покупок в 400 000 руб. по итогам квартала поставщик выплачивает премию в размере 8% от стоимости реализованных товаров.
По итогам I квартала 2012 г. стоимость всех отгруженных и оплаченных товаров составит 450 000 руб. (в т.ч. НДС - 68 644 руб.), по итогам II квартала 2012 г. - 350 000 руб. (в т.ч. НДС - 53 390 руб.).
Вознаграждение определяется по итогам квартала, в котором достигается согласованный уровень закупок, и засчитывается в оплату будущих поставок по договору. В этом случае будут сделаны следующие бухгалтерские записи.
По итогам I квартала:
1) отражена реализация товара в I квартале:
Дебет счета 62
    Кредит счета 90, субсчет 1, - 450 000 руб.;
2) начислен налог на добавленную стоимость с реализации товаров на сумму 450 000 руб. (68 644 руб.):
Дебет счета 90, субсчет 3,
    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 68 644 руб.;
3) поступила оплата от покупателя за реализованную партию:
Дебет счета 51
    Кредит счета 62 - 450 000 руб.;
4) начислено вознаграждение за достигнутый объем закупок по итогам I квартала (450 000 руб. x 8%):
Дебет счета 91, субсчет 2,
    Кредит счета 76, субсчет 5, - 36 000 руб.
По итогам II квартала:
5) зачтена сумма вознаграждения в оплату следующей поставки:
Дебет счета 76, субсчет 5,
    Кредит счета 62 - 36 000 руб.;
6) начислен НДС с суммы премии (36 000 руб. x 18% / 118%):
Дебет счета 76, субсчет 5,
    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 5492 руб.;
7) отражена реализация товаров во II квартале:
Дебет счета 62
    Кредит счета 90, субсчет 1, - 350 000 руб.;
8) начислен налог на добавленную стоимость с реализации товаров на сумму 350 000 руб. (53 390 руб.):
Дебет счета 90, субсчет 3,
    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 53 390 руб.;
9) зачтен налог на добавленную стоимость, начисленный с предоплаты:
Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС",
    Кредит счета 76, субсчет 5, - 5492 руб.

В рассмотренных вариантах вознаграждение, подлежащее выплате покупателю, отнесено в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). При этом задолженность поставщика по выплате вознаграждения покупателю отражается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на специальном субсчете 5 "Расчеты по вознаграждениям".

Такие проводки помогают отразить в бухгалтерском учете две разные по смыслу операции в отношении одного и того же контрагента, осуществляемые в рамках одного и того же договора.

Относительно НДС необходимо учитывать, что в варианте 1 с суммы премии НДС начислять не нужно. Однако в варианте 2 (выплата вознаграждения путем зачета в счет будущих поставок) продавец обязан исчислить НДС с поступившей предоплаты и в последующем зачесть его на дату очередной отгрузки товара.

Сентябрь 2012 г.





Статьи по теме: