Сайт о бухгалтерском и налоговом учете, аудите, компаниях Москвы, предоставляющих бухгалтерские и аудиторские услуги

Бухгалтерский и налоговый учет основных средств: расхождения

 

Case. Фирма ООО "Франк" приобрела теплогенератор стоимостью 72 000 руб. Для основного средства установлен срок полезного использования - 3 года. Согласно учетной политике фирмы амортизация начисляется методом по сумме чисел лет срока полезного использования - в БУ, и линейным методом - в НУ.

При вводе какого-либо основного средства в эксплуатацию бухгалтер в первые годы стремится по максимуму списать его стоимость через амортизацию на себестоимость. Как следствие, на начальном этапе эксплуатации ОС, расходы в БУ и НУ станут отличными друг от друга, а бухгалтерская прибыль будет меньше налоговой.

Очевидно, что при покупке теплогенератора стоимость в бухгалтерском и налоговом учете компании "Франк" отразится одинаковая, и через амортизацию на расходы, в конце концов, спишется одна и та же сумма. Поэтому возникающие из-за применения разных методов списания амортизации в БУ и НУ разницы будут носить временный характер.

За первый год в БУ спишется сразу 36 000 руб. [72 000 руб. x 50% (сумма чисел лет = 6, значит, норма амортизации в первый год = 3/6)], а в НУ - только 24 000 руб. (72 000 руб. : 3 года). Следовательно, бухгалтер должен будет сформировать ОНА - отложенный налоговый актив. ОНА - это 20 процентов от вычитаемой временной разницы (ВВР), и в рассматриваемой ситуации он будет равен 2400 руб. [(36 000 - 24 000) x 20%]. Позже наступит период, когда бухгалтерская и налоговая прибыль совпадет: за второй год и там и там бухгалтер спишет по 24 000 руб. В этот момент разниц возникать не будет. На конечном этапе списания от бухгалтерской амортизации останется небольшая сумма (12 000 руб.), а налоговая амортизация, списываемая линейным методом, будет больше (24 000 руб.). Таким образом, налоговые расходы превысят бухгалтерские, и тот актив, который изначально был сформирован (2400 руб.), необходимо будет списывать (см. таблицу 1).

Таблица 1. Начисление ОНА при разных суммах амортизации в БУ и НУ

Показатели	Проводка	Сумма
Принят к учету теплогенератор	Д 01 К 08	72 000 руб.
Первый год:
Начислена амортизация	Д 20 К 02	36 000 руб.
Сформирован ОНА	Д 09 К 68	2 400 руб.
Второй год:
Начислена амортизация	Д 20 К 02	24 000 руб.
Третий год:
Начислена амортизация	Д 20 К 02	12 000 руб.
Списан ОНА	Д 68 К 09	2 400 руб.

Case. Предприятие ЗАО "Промтоп" приобрело станок, первоначальная стоимость которого равна 100 000 руб. Срок полезного использования данного основного средства - 10 лет. Согласно предоставленной налоговым законодательством возможности к ОС применена амортизационная премия в размере 30 процентов. Метод начисления амортизации в БУ и НУ - линейный.

Напомним, что п. 9 ст. 258 НК РФ разрешается в первый месяц начисления амортизации единовременно списать в расходы 30 процентов стоимости основного средства. Но данный факт никак не отражается в бухгалтерском учете. По этой причине в первый месяц начисления амортизации сумма расходов в налоговом учете будет принципиально больше, чем в БУ. В связи с этим бухгалтеру ЗАО "Промтоп" необходимо начислить временную разницу, поскольку рано или поздно списанные суммы сравняются. При начислении амортизации по приобретенному станку в первом месяце следует начислить ОНО (отложенное налоговое обязательство), а со второго месяца списывать его, так как сумма налоговой амортизации станет меньше суммы бухгалтерской амортизации (см. таблицу 2).

 

Таблица 2. Начисление ОНО при применении амортизационной премии

Показатели	Бухгалтерский учет (БУ)		Налоговый учет (НУ)
	Расчет сумм	Сумма	Расчет сумм	Сумма
1 месяц
Начислена амортизация	100 000 руб. : 10 лет : 55 : 12 мес.	15,15 руб.	100 000 руб. x 30% + (70 000 руб. : 10 лет : 12 мес.)	30 583,3 руб.
Сформировано ОНО	(30 583,3 руб. - 15,15 руб.) x 20%	5 950 руб.	-	-
2 месяц
Начислена амортизация	-	15,15 руб.	-	583,33 руб.
Сформировано ОНО	(583,33 руб. - 15,15 руб.) x 20%	113,6 руб.	-	-
...

 

Case. Фирмой ООО "Дом" за счет заемных средств сформирован инвестиционный актив в виде основного средства (500 000 руб.). За пользование заемными средствами начислены проценты в сумме 100 000 руб.

Так как компания сформировала инвестиционный актив за счет заемных средств, то при формировании первоначальной стоимости в бухгалтерском учете нужно будет включить в нее часть процента от этого кредита. В налоговом учете эти же проценты учитываются в расходах сразу, в пределах, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса. В первое время, пока инвестиционный актив еще только создается, расходы в налоговом учете будут превышать бухгалтерские, потому что в БУ проценты в расходы еще не попадут, а в налоговом учете они уже будут учтены. В этот момент налоговая прибыль будет меньше бухгалтерской и появится необходимость сформировать ОНО. После введения объекта в эксплуатацию и начала начисления амортизации сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете превысит показатели в налоговом, так как первоначальная стоимость объекта будет различна в БУ и НУ. Теперь придется списывать сформированное раньше ОНО. Здесь появится и вторая разница - это ПНО (постоянное налоговое обязательство). ПНО является следствием того, что бухгалтер имеет право учесть для налоговых целей только определенную сумму процентов, которая будет меньше процентов, учтенных в БУ (ст. 269 НК РФ). Выходит, что часть расходов на формирование инвестиционного актива просто не отразится в налоговом учете. Итак, появляются две разницы: списание ОНО и признание постоянной разницы. Напомним, что стоимость инвестиционного актива в бухгалтерском учете отразится в размере 600 000 руб., из которых 100 000 руб. - проценты за кредит. Стоимость ОС в налоговом учете будет равна 500 000 руб. Срок полезного использования - 10 лет. Из всей суммы процентов в НУ можно будет учесть только 80 000 руб. (ст. 269 НК РФ). Формирование ОНО и ПНО отражено в таблице 3.

Таблица 3. Отражение ОНО и ПНО при формировании и вводе в эксплуатацию инвестиционного актива

Наименование операции	Расчет сумм	Сумма	Проводка
В период формирования инвестиционного актива
Сформировано ОНО на сумму признаваемых в налоговом учете процентов	80 000 руб. x 20%	16 000 руб.	Д 68 К 77
Объект введен в эксплуатацию и со следующего месяца начинает начисляться амортизация
Объект введен в эксплуатацию в БУ	-	600 000 руб.	Д 01 К 08
Объект введен в эксплуатацию в НУ	-	500 000 руб.	-
Начислена амортизация в БУ	600 000 руб. : 10 лет : 12 мес.	5 000,00 руб.	Д 20 К 02
Начислена амортизация в НУ	500 000 руб. : 10 лет : 12 мес.	4 166,67 руб.	-
Списан ОНО за первый месяц (и дальше так же все 120 мес. СПИ)	16 000 : 120 мес.	133,33 руб.	Д 77 К 68
Сформировано ПНО на сумму процентов, не признаваемых в налоговом учете	4 000 : 120 мес.	33,33 руб.	Д 99 К 68
Ежемесячная разница в суммах амортизации составляет 5000 - 4166,67 = 833,33 руб. Следовательно, влияние на налог на прибыль составляет: 833,33 x 20% = 166,66 руб., которое складывается из ОНО и ПНО

Case. Компания ООО "Селс" планирует взять в лизинг оборудование стоимостью 1 000 000 руб., СПИ которого 5 лет. Срок договора лизинга равен трем годам. Договором лизинга предусмотрен последующий выкуп оборудования.

Сумма ПС (первоначальной стоимости) объекта лизинга в БУ и НУ формируется по-разному. В бухгалтерском учете первоначальная стоимость будет равна стоимости договора. В НУ же формулировка будет несколько другой: это стоимость расходов лизингополучателя на приобретение объекта лизинга (она должна быть обязательно прописана). При получении лизингового имущества главный бухгалтер ООО "Селс" должен следить за тем, чтобы лизингодатель предоставил информацию о произведенных расходах по приобретению объекта лизинга. Поскольку вышеуказанные определения ПС будут отличаться друг от друга, они повлекут за собой и разные суммы амортизации.

Принимая оборудование на свой баланс, "Селс" сможет применить коэффициент 3 в НУ, а, значит, расходы в налоговом учете в первое время будут существенно больше соответствующих бухгалтерских расходов. Но так как их конечная сумма рано или поздно сравняется, необходимо начислить отложенное налоговое обязательство.

Итак, СПИ объекта лизинга - 5 лет. Договор стороны заключили на 3 года, а к концу указанного периода объект выкупается в собственность. После закрытия договора в налоговом учете от СПИ останется еще 2 года, но в налоговом учете после выкупа оборудование будет учтено по выкупной стоимости (а она обычно совсем невелика). В бухгалтерском учете амортизация продолжит списываться с первоначальной стоимости - 1 000 000 руб. В последнем периоде бухгалтер спишет то налоговое обязательство, которое сформировал раньше (таблица 4).

Таблица 4. Разные правила формирования первоначальной стоимости объекта лизинга на балансе у лизингополучателя

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Первоначальная стоимость объекта лизинга = стоимость договора лизинга	Первоначальная стоимость объекта лизинга = стоимость расходов лизингодателя на приобретение объекта лизинга
Расход - амортизация, одинаково рассчитываемая весь срок полезного использования	Расход: - в течение срока действия договора лизинга это лизинговый платеж (включая амортизацию); - после окончания договора = амортизация с выкупной стоимости
Д 68 К 77 формируем ОНО - в течение срока договора лизинга
Д 77 К 68 списываем ОНО - после окончания договора лизинга