Главная - Статьи

Благоустройство территории: бухгалтерский учет и налогообложение

В российском законодательстве конкретное понятие "благоустройство территорий" отсутствует, однако это не отменяет того факта, что благоустройство территорий или объект внешнего благоустройства играют большую роль в формировании имиджа организации. Следовательно, необходимо руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей бухгалтерского и налогового законодательства. Итак, под расходами на благоустройство следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации.

Рассмотрим, в каких случаях организация вправе учесть при налогообложении расходы на благоустройство территории, как то: асфальтирование, бетонирование, укладку брусчатки, ремонт площадок, тротуаров, создание и ремонт осветительной сети, посадку деревьев и кустарников, их обрезку, посев газонов. Понятия "благоустройство территории" или "объект внешнего благоустройства" на уровне нормативных актов, как уже сказано выше, четко не определены. На практике сюда относятся: устройство дорожек и тротуаров, автостоянок (асфальтирование, укладка плитки, бетонирование и т.п.), установка скамеек, декоративных ограждений и освещения, информационных конструкций, оборудование детских площадок и зон отдыха, устройство малых архитектурных форм (беседки, навесы, вазоны, фонтаны, скульптура и т.п.), ландшафтный дизайн и др.

Между тем для организации, благоустраивающей свою территорию, назначение таких работ может быть не только эстетическим, но и функциональным. Кроме того, в ряде случаев проведение работ по благоустройству территории прямо предусмотрено требованиями законодательства, и за уклонение от их выполнения предусмотрена ответственность, в частности, по ст. 6.3 КоАП РФ. Учитывая разнообразие вариантов работ по благоустройству и причин, вызвавших данные работы, постараемся их систематизировать для облегчения труда и задач, решаемых бухгалтером.
С учетом процесса сближения российского бухгалтерского учета с МСФО при квалификации затрат организации в целях их отражения в учете и отчетности все большее значение приобретают критерии признания активов и расходов, в частности способность приносить экономические выгоды.

В настоящее время и понятие "актив" действующими нормативными актами не определено, хотя используется во многих действующих ПБУ. Единственный "официальный" (но не нормативный) документ, где раскрыто данное понятие, - это Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России.

Согласно п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. При этом материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не называются существенными критериями отнесения к активам.
Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции). Если же осуществленные затраты не принесут будущих экономических выгод или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе, то они признаются расходом отчетного периода (п. 8.6.3 Концепции).
Применительно к затратам на благоустройство территории организации предстоит определить, могут ли созданные объекты благоустройства принести в будущем экономические выгоды. Если да - то в учете подлежит признанию актив, конкретный вид которого определяется исходя из положений применимого в данной конкретной ситуации ПБУ (например, ПБУ 6/01, ПБУ 5/01 и т.д.). Если нет - то в учете признаются расходы, классификация которых на расходы по обычным видам деятельности или прочие осуществляется исходя из норм ПБУ 10/99.

На практике могут возникнуть сложности с квалификацией затрат. Решение в таких ситуациях следует принимать самостоятельно исходя из профессионального суждения.

Рассмотрим конкретные виды затрат на благоустройство. Обустройство площадки для стоянки автотранспортных средств, асфальтирование территории, примыкающей, например, к складскому или производственному помещению и использующейся для погрузо-разгрузочных работ, не вызывает сомнений в возможности принести организации экономические выгоды, так как она непосредственно используется в процессе производства (продажи). Поскольку срок использования такой облагороженной территории, как правило, превышает один год, то затраты на ее обустройство соответствуют критериям признания актива в качестве объекта основных средств (п. 4 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования для целей бухгалтерского учета устанавливается организацией самостоятельно, при этом можно ориентироваться на технические характеристики покрытия. Для организаций сферы обслуживания (торговля, общепит, иной сервис) автомобильные стоянки для клиентов, безусловно, способствуют притоку доходов в организацию, поэтому такие объекты могут уверенно приниматься на учет в качестве объекта основных средств.

Что касается стоянок для служебного транспорта, то здесь связь с доходами скорее косвенная и проявляется она, например, в создании более комфортных условий для сотрудников, отсутствии среди них беспокойства за сохранность своего автотранспорта, что косвенно влияет на производительность труда и доходы организации. Если такая стоянка выполняет и представительские функции, способствуя созданию профессионального имиджа компании, то оценить степень ее влияния сложно, поэтому и расходы по ее обустройству следует признать текущими.

Высказывалось мнение, согласно которому обустройство площадок, например, с насыпным покрытием не формирует объекта основных средств, независимо от назначения и использования, так как такая площадка не является имуществом, а представляет собой уже понесенные расходы. Однако, не вдаваясь в юридические тонкости вопроса, в данном случае стоит напомнить, что в Классификации основных средств по амортизационным группам упомянуты не только площадки производственные с покрытиями (с щебеночными и гравийными, грунтовыми, стабилизированными вяжущими материалами, покрытиями и колейные железобетонные), но и площадки производственные без покрытий.

Переходим к ограждениям.

Различные заборы и иные ограждения могут играть как функциональную (охрана), так и эстетическую роль. В зависимости от этого определяется и порядок учета затрат на их сооружение. Принцип аналогичен рассмотренному выше.

Что касается зеленых насаждений, то в ряде случаев насаждение деревьев и кустарников, обустройство газонов предусмотрены нормами законодательства. Например, сюда относится требование об обустройстве санитарно-защитных полос вокруг вредных или опасных производств.

Для организаций сферы обслуживания такие работы способствуют привлечению клиентов (созданию соответствующей обстановки, настроения посетителей) и, кроме того, часто носят имиджевый характер, выделяя данную организацию среди конкурентов.

В таких случаях можно вести речь о возникновении актива, так как осуществление затрат является необходимым условием для ведения организацией своей деятельности, соответственно, данные объекты непосредственно участвуют в хозяйственной деятельности и способствуют получению доходов.

При посадке зеленых насаждений исключительно с эстетической целью (например, вокруг офисного здания) рекомендуется признавать затраченные на эти цели средства как текущие расходы, независимо от "сроков жизни" посадок.

Устройство зон отдыха, декоративного оформления (беседки, фонтаны, декоративные ограждения и т.п.).

С экономической точки зрения такие затраты могут оправдать себя только для организаций сферы обслуживания, например при обустройстве летних кафе. Для данной категории затрат целесообразно наличие плана благоустройства, бизнес-плана, в котором декоративному оформлению территории отведено важное место.

При наличии соответствующего экономического обоснования и длительном предполагаемом сроке использования в хозяйственной деятельности организации понесенные затраты на облагораживание территории могут быть признаны вложениями во внеоборотные активы и учтены в качестве объектов основных средств.

В остальных случаях речь будет идти о текущих расходах организации, каких именно - по обычным видам деятельности или прочих, - также зависит от конкретной ситуации. Например, обустройство мест для курения сотрудников и посетителей может быть признано расходами, непосредственно связанными с основной деятельностью организации, т.е. расходами по обычным видам деятельности. Различные "излишества" (фонтанчики, декоративная иллюминация и т.п.), если они не несут концептуального смысла, целесообразнее отнести к прочим расходам.

Следует различать расходы по созданию объектов внешнего благоустройства от расходов по поддержанию их в рабочем состоянии, т.е. ремонта, затраты на который в любом случае будут признаваться текущими, например восстановление покрытия стоянок, дорожек, погибших зеленых насаждений, внешнего вида ограждений и т.п.

Обратимся теперь к налогообложению, начав с налога на прибыль. Немало проблем при налогообложении создает отсутствие нормативно закрепленного толкования понятия "объекты внешнего благоустройства". В Письмах Минфина России от 15.03.2011 N 03-03-06/1/136 и от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443 лишь указывается на необходимость руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. Под расходами на объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации.

Затраты на обустройство территории для целей налогообложения так же, как и в бухгалтерском учете, не обязательно связаны с созданием основных средств. Это могут быть и текущие расходы, порядок учета которых при налогообложении прибыли определяется их "сутью": затраты, связанные с формированием санитарно-защитных зон, включаются в состав материальных расходов, расходы на обеспечение нормальных условий труда - в прочие и т.д. При этом в любом случае для того, чтобы иметь возможность учесть расходы при налогообложении, нужно их экономически обосновать и документально оформить.

Для целей налогообложения прибыли основными средствами и амортизируемым имуществом признается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, это имущество находит применение для извлечения дохода, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 40 000 руб.

При этом камнем преткновения является пп. 4 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ, согласно которому не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества: "объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты".

Вопрос, что относить к "другим аналогичным объектам" и можно ли все-таки амортизировать объекты внешнего благоустройства, созданные без привлечения бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, до сих пор является предметом споров, которые приходится решать в судебном порядке.

В Письме Минфина России от 30.01.2008 N 03-03-06/1/63 сделан вывод о невозможности амортизации расходов по благоустройству территории аквапарка (установка искусственных пальм, укладка искусственной травы, бетонирование площадок вокруг бассейнов, укладка тротуарной плитки, устройство малых архитектурных форм, установка декоративного освещения), несмотря на то что данные расходы объективно необходимы для деятельности организации. Отметим, что данное мнение было выражено Минфином России до выхода упомянутого нами ранее Письма Минфина России от 07.07.2008 N 03-03-06/1/443.

В судебном порядке налогоплательщикам часто удается отстоять возможность признания в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, сумм амортизации по объектам внешнего благоустройства при условии, что те профинансированы организацией самостоятельно и непосредственно используются в ее хозяйственной деятельности (Постановления ФАС Московского округа от 12.10.2010 N КА-40/12233-10, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 N А56-33207/2008, от 14.01.2008 N А56-4910/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2008 N А28-1630/2008-43/29).

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 11.01.2008 N КА-А40/13672-07 подтвердил право на начисление амортизации (в том числе в налоговом учете) по автостоянке, оборудованной возле заводоуправления и предназначенной для размещения транспорта предприятия, контрагентов и личных автомобилей работников. Кроме того, со ссылкой на Определение КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П суд признал правомерным и уменьшение базы по налогу на прибыль на расходы на озеленение газонов, уничтожение нежелательной древесно-кустарниковой растительности, приобретение цветов и запчастей к газонокосилкам.

По налогу на добавленную стоимость: при выполнении работ по благоустройству сторонними силами возникает вопрос о праве на вычет по НДС. Непосредственно в Налоговом кодексе РФ ограничений на вычет НДС не содержится, однако имеющаяся арбитражная практика свидетельствует о наличии спорных ситуаций.

Общие рекомендации здесь могут быть следующие. Если работы по благоустройству территории связаны с производственной (торговой) деятельностью организации в целом и соответствующие расходы были учтены при налогообложении прибыли (т.е. присутствует надлежащее документальное оформление, в том числе счет-фактура, и экономическая обоснованность расходов), то организация вправе заявить вычет НДС, предъявленного в составе стоимости соответствующих затрат. Такой вывод вытекает из контекста положений п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

В частности, право на вычет НДС подтвердил ФАС Московского округа в Постановлении от 11.12.2008 N КА-А40/11445-08 по делу N А40-11079/08-128-46, указав, что налогоплательщик правомерно применил налоговый вычет, так как работы по внешнему благоустройству и озеленению связаны с использованием и обслуживанием здания. Кроме того, это создает положительный имидж организации, что ведет к увеличению спроса на реализуемую продукцию и является одним из условий получения разрешения на строительство здания.

Рассмотрим некапитальные расходы на благоустройство. В случае если указанные затраты осуществляются организацией исключительно для эстетических или иных целей, не связанных с предпринимательской деятельностью и, соответственно, затраты не принимаются в целях налогообложения, в бухгалтерском учете делаются проводки:

1. Дт 91.2 Кт 60 - акт сдачи-приемки выполненных работ, например по озеленению территории.

2. Дт 19 Кт 60 - счет-фактура. Выделен НДС.

3. Дт 91.2 Кт 19 - счет-фактура. Списан НДС по работам, не принимаемым в целях налогообложения.

4. Дт 60 Кт 51 - выписка банка. Оплата сторонней организации работ по озеленению.

5. Дт 99 Кт 68 - отражено ПНО.

Итак, для налогоплательщиков существует возможность учесть затраты на благоустройство территории.

Во-первых, в соответствии с законодательством Российской Федерации и прочими нормативными актами предприятия обязаны производить расходы на благоустройство.

Во-вторых, организация учитывает такие затраты в целях налогообложения, если расходы связаны с предпринимательской деятельностью. При этом предприятие должно документально подтвердить расходы и обосновать их в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ.

Октябрь 2012 г.





Статьи по теме: