Главная - Статьи

Безвозмездное пользование имуществом: оформление договора, бухгалтерский учет, налогообложение

Многие организации, не имея возможности приобрести в собственность то или иное имущество, вынуждены арендовать его у третьих лиц. Договором аренды предусмотрена арендная плата, включаемая в расходы. Но нередко собственник имущества предоставляет его в пользование безвозмездно, то есть принимающая сторона не несет расходы по аренде. Как правило, такие сделки заключаются в рамках холдинга или между "дружественными" организациями.

Оформление договора

Безвозмездным договором по гражданскому законодательству признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ).
Отношения по договору безвозмездного пользования регулируются отдельной гл. 36 ГК РФ. По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ). Таким образом, при получении имущества по договору ссуды у получателя появляется право бесплатно пользоваться данным имуществом.
Право безвозмездной передачи вещи (имущества) принадлежит ее собственнику или лицам, уполномоченным на то законом или собственником (п. 1 ст. 690 ГК РФ).
Передаваемые по договору вещи (имущество) должны находиться в состоянии, соответствующем условиям договора и их назначению (ст. 691 ГК РФ).
Ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором (ст. 695 ГК РФ).
Гражданское законодательство не предъявляет специальных требований к содержанию договора безвозмездного пользования. Поэтому при заключении таких договоров следует руководствоваться положениями гл. 9 "Сделки" ГК РФ. Данный договор должен заключаться в простой письменной форме, то есть посредством составления письменного документа (договора), подписываемого ссудодателем и ссудополучателем (ст. 161 ГК РФ). Государственной регистрации или нотариального удостоверения договоров безвозмездного пользования не требуется. Достаточно оформить два одинаковых экземпляра для каждой из сторон (ссудополучателя и ссудодателя). Чтобы избежать возможных недоразумений или незаконных действий одной из сторон договора, сторонам следует визировать каждый лист документа. В договоре необходимо в обязательном порядке четко обозначить характеристики передаваемых вещей (имущества), прописать права и обязанности сторон, меры ответственности, права передачи и возврата имущества и т.п.
Договор безвозмездного пользования, как видим, - самостоятельный вид договора. В то же время согласно п. 2 ст. 689 ГК РФ к договору ссуды применяются отдельные правила, предусмотренные для договора аренды, а именно нормы ст. 607, п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610, п. п. 1 и 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, п. п. 1 и 3 ст. 623.
Исходя из этого объектом договора могут быть земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (ст. 607 ГК РФ).
Договор ссуды заключается на срок, им определенный, а если срок не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок (п. 1, абз. 1 п. 2 ст. 610 ГК РФ).
Ссудополучатель обязан пользоваться переданным имуществом в соответствии с условиями договора ссуды, а если такие условия в договоре не определены - в соответствии с назначением имущества. При использовании имущества не в соответствии с условиями договора или его назначением ссудодатель имеет право потребовать расторжения договора и возмещения убытков (п. п. 1 и 3 ст. 615 ГК РФ).
Произведенные ссудополучателем отделимые улучшения имущества, полученного в безвозмездное пользование, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
Стоимость неотделимых улучшений безвозмездно полученного имущества, произведенных ссудополучателем без согласия ссудодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (ст. 131 ГК РФ). Договор аренды недвижимости, заключенный на срок не менее года, как известно, подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ, п. 2 ст. 26 ЗК РФ, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений"). Поскольку к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные отдельными статьями гл. 34 "Аренда" ГК РФ, то возникает вопрос: подлежит ли договор безвозмездного пользования недвижимым имуществом на срок более года государственной регистрации?
Приведенная выше норма п. 2 ст. 689 ГК РФ не содержит ссылку на правила, устанавливаемые п. 2 ст. 609 ГК РФ.
Регистрации согласно ст. 131 ГК РФ подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами. В перечне прав на недвижимость, подлежащих регистрации, как видим, права ссудополучателя на временное безвозмездное пользование не упомянуты.
Таким образом, действующее законодательство не предусматривает государственную регистрацию договоров безвозмездного пользования недвижимым имуществом или права безвозмездного пользования имуществом. Это подтверждают и арбитражные суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.08.2008 N Ф04-4239/2008(7906-А46-9), ФАС Волго-Вятского округа от 18.03.2004 N А43-10348/2003-12-331).
Риск случайной гибели или случайного повреждения имущества в силу ст. 211 ГК РФ несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором. Собственником же имущества по данному договору является ссудодатель. Однако в гражданском законодательстве оговариваются случаи, при которых риск случайной гибели или случайного повреждения имущества возлагается на ссудополучателя. Последний несет риск случайной гибели или случайного повреждения полученного в безвозмездное пользование имущества, если имущество погибло или было повреждено в результате того, что он использовал его не в соответствии с договором или назначением имущества либо передал его третьему лицу без согласия ссудодателя, а также если ссудополучатель с учетом фактических обстоятельств мог предотвратить гибель или порчу имущества, пожертвовав своей вещью, но предпочел ее сохранить (ст. 696 ГК РФ).
Ссудодатель может досрочно расторгнуть договор безвозмездного пользования (п. 1 ст. 698 ГК РФ), если ссудополучатель:
- использует вещь не по назначению или существенно ухудшает ее качество;
- не выполняет обязанности по поддержанию вещи в исправном состоянии;
- передал вещь третьему лицу без получения его согласия.
Ссудополучатель же может расторгнуть договор ссуды (п. 2 ст. 698 ГК РФ):
- при обнаружении недостатков, делающих нормальное использование вещи невозможным или обременительным, о наличии которых он не знал и не мог знать в момент заключения договора;
- если вещь в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, окажется в состоянии, непригодном для использования;
- если при заключении договора ссудодатель не предупредил его о правах третьих лиц на передаваемую вещь;
- при неисполнении ссудодателем обязанности передать вещь либо ее принадлежности и относящиеся к ней документы.
Каждая из сторон вправе расторгнуть договор ссуды, заключенный на неопределенный срок, предупредив об этом другую сторону за один месяц, если договором не установлен иной срок. Ссудополучатель при этом может отказаться от договора в любое время, даже если в нем указан срок его окончания, предупредив об этом ссудодателя за один месяц (ст. 699 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Специального нормативного документа, который определял бы порядок и методологию бухгалтерского учета операций по договору безвозмездного пользования, не существует.
Имущество, переданное по договору безвозмездного пользования, ссудодатель не списывает с баланса, ведь отданные в ссуду вещи остаются в его собственности. Поэтому переданные вещи продолжают учитывать на соответствующих счетах с отражением в аналитическом учете:
Дебет 01 (10, 41 и др.), субсчет "Имущество, переданное по договору ссуды", Кредит 01 (10, 41 и др.)
- имущество передано в безвозмездное пользование.
При возврате имущества необходимо осуществить обратные бухгалтерские записи:
Дебет 01 (10, 41 и др.) Кредит 01 (10, 41 и др.), субсчет "Имущество, переданное по договору ссуды",
- возвращено имущество по окончании договора ссуды.
При передаче в безвозмездное пользование объекта основных средств начисление амортизации в течение срока его полезного использования не приостанавливается (п. п. 49, 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Но поскольку объект выведен из хозяйственного оборота, сумма амортизационных отчислений по нему не может быть отнесена на расходы по обычным видам деятельности, а учитывается в прочих расходах (п. п. 5, 8, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Начисление амортизации по таким объектам отражается на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример. Организация передала по договору безвозмездного пользования бетоносмесительную установку. Ее балансовая стоимость - 650 000 руб., сумма начисленной амортизации - 260 000 руб., ежемесячные амортизационные отчисления - 10 000 руб.
Передача в безвозмездное пользование бетоносмесительной установки и начисление по ней амортизации в последующие месяцы в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:
Дебет 01, субсчет "Основные средства, переданные по договору ссуды", Кредит 01
- 650 000 руб. - отражена передача объекта в безвозмездное пользование;
Дебет 02 Кредит 02, субсчет "Основные средства, переданные по договору ссуды",
- 260 000 руб. - отражена сумма начисленной амортизации по переданному основному средству;
Дебет 91-2 Кредит 02, субсчет "Основные средства, переданные по договору ссуды",
- 10 000 руб. - начислена амортизация по бетоносмесительной установке.

Поступление и передача имущества должны быть надлежащим образом оформлены - составлены акты приема-передачи имущества. В акте должны быть отражены номенклатура передаваемого имущества, его стоимость. При получении основных средств на них оформляются инвентарные карточки учета.
Имущество других юридических лиц, находящееся у организации, должно учитываться обособленно от имущества, являющегося собственностью организации (п. 2 ст. 8 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Таким образом, полученные по договору безвозмездного пользования вещи подлежат отражению в бухгалтерском учете ссудополучателя обособленно от собственного имущества, то есть на забалансовом счете.
Выше приводилось, что к договору безвозмездного пользования применяются соответствующие правила, предусмотренные для договора аренды. Получение имущества по договору ссуды в связи с этим, на наш взгляд, может отражаться в бухгалтерском учете в том же порядке, что и при аренде.

Продолжение примера. Дополним условие: стоимость бетоносмесительной установки по договору - 420 000 руб.
Так как право собственности на бетоносмесительную установку к ссудополучателю не переходит, он должен отражать переданный объект на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в той оценке, которая указана в договоре ссуды (Инструкция по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Для объектов, полученных по договору безвозмездного пользования, логично открыть отдельный субсчет:
Дебет 001, субсчет "Основные средства, полученные по договору ссуды",
- 420 000 руб. - принята на забалансовый учет бетоносмесительная установка.
Ссудополучателю желательно открыть на объект инвентарную карточку. Учитывать его можно по инвентарному номеру, присвоенному ссудодателем. Амортизацию по основному средству, полученному в безвозмездное пользование, ссудополучатель не начисляет (п. 14, абз. 5 п. 21, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Если полученное в безвозмездное пользование имущество не является объектом основных средств, то его стоимость ссудополучатель может отразить на дополнительно введенном забалансовом счете.

Налоговые обязательства

При передаче имущества в безвозмездное пользование Минфин России настоятельно рекомендует ссудодателю исчислить НДС с рыночной стоимости данной услуги. Причем начисление должно осуществляться ежемесячно. НДС в бюджет уплачивается из средств передающей стороны, поскольку ссудодатель сумму налога к оплате ссудополучателю не предъявляет:
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислена сумма НДС с рыночной стоимости безвозмездного пользования имуществом.
И аргументируют чиновники это следующим (Письма Минфина России от 29.07.2011 N 03-07-11/204, от 05.05.2009 N 03-07-11/133, от 28.11.2008 N 03-07-11/371).
Объектом обложения НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в целях гл. 21 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией.
По договору безвозмездного пользования согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ одна сторона обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне, а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом п. 2 ст. 689 ГК РФ предусмотрено, что к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ГК РФ в отношении договора аренды.
Аренду же минфиновцы всегда относили к услугам в силу пп. 1 и абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 148, пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.
При реализации налогоплательщиком услуг на безвозмездной основе налоговая база определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Некоторые арбитражные суды подтверждают такую позицию чиновников. Так, судьи ФАС Волго-Вятского округа посчитали, что при передаче имущества в безвозмездное временное пользование по договору безвозмездного пользования у ссудодателя возникает объект обложения по НДС в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг. При этом налоговая база по указанной операции определяется исходя из рыночной цены оказанных услуг с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, то есть исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг в сопоставимых экономических условиях, в частности доходов от сдачи в аренду аналогичного имущества (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 по делу N А31-567/2007-15).
Передача в безвозмездное пользование имущества признана услугой, облагаемой НДС, и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.09.2008 по делу N А56-1629/2008.
Минфиновцы во всех своих разъяснениях ссылаются на норму п. 2 ст. 689 ГК РФ, согласно которой к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ГК РФ в отношении договора аренды.
Аренда в целях исчисления НДС признается услугой (пп. 1 п. 1 ст. 148, пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). Подобной оговорки в отношении ссуды гл. 21 НК РФ не содержит.
Хотя с 1 октября 2010 г. в перечне операций и действий, которые не признаются объектом обложения НДС, приведенном в п. 2 ст. 146 НК РФ, появилось оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5). И скорее всего, чиновники именно к этой норме будут обращаться, используя метод "от противного", в части всех остальных передач имущества в безвозмездное пользование.
Передача в безвозмездное пользование основного средства у ссудодателя влечет прекращение начисления по нему амортизации в налоговом учете, поскольку такие объекты исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).
В бухгалтерском учете, как было сказано выше, начисление амортизации в период действия договора ссуды не приостанавливается. Исходя из этого у организации возникает разница в расходах, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль. Поскольку объект передается в безвозмездное пользование на определенный срок, а после его возврата он вновь будет включен в амортизируемое имущество, то эта разница признается вычитаемой временной. А это, в свою очередь, обязывает в бухгалтерском учете начислить отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Если организация начисляет НДС при передаче имущества в безвозмездное пользование, то появляется также разница в расходах, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль. Но эта разница признается постоянной, поскольку формирует бухгалтерскую прибыль отчетного периода и не учитывается при определении облагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Данная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Следовательно, ежемесячно в течение срока действия договора ссуды в бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- отражено начисление отложенного налогового актива;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- начислено постоянное налоговое обязательство.
Если в безвозмездное пользование передается имущество, не являющееся основным средством, то никаких налоговых последствий для него не наступает.
К договору ссуды норма п. 16 ст. 270 НК РФ о том, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества при налогообложении прибыли не учитываются, не применяется, так как по нему безвозмездно передается не само имущество, а право пользования им. В Постановлении ФАС Центрального округа от 14.12.2007 по делу N А64-1347/07-22 как раз и подчеркнуто, что п. 16 ст. 270 НК РФ предусмотрена безвозмездная передача имущества, а не право безвозмездного пользования имуществом, при котором смена собственника имущества не происходит.
Расходы, связанные с передачей в безвозмездное пользование имущества, в целях налогообложения прибыли не учитываются (Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/38).
По объектам основных средств, переданным в безвозмездное пользование, ссудодатель продолжает уплачивать налог на имущество организаций. Ведь данным налогом облагаются основные средства, учитываемые на балансе организации в качестве основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Ссудодатель, на имя которого зарегистрировано передаваемое в безвозмездное пользование транспортное средство, должен уплачивать транспортный налог независимо от того, что фактически имуществом пользуется другое лицо (ст. 357 НК РФ). Это подтверждают и судьи (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2007 по делу N А56-50465/2006, ФАС Уральского округа от 18.10.2007 N Ф09-8501/07-С3).
Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации (утв. Приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001) позволяют осуществить временную регистрацию такого автомобиля на ссудополучателя. Однако даже если такая перерегистрация произойдет, плательщиком налога все равно останется ссудодатель - как лицо, на которое постоянно зарегистрировано транспортное средство (абз. 1 ст. 357 НК РФ, п. 40 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177).
Суммы налогов, уплаченные по имуществу, которое передано по договору ссуды (транспортного налога, налога на имущество организаций, налога на землю), учитываются в прочих расходах при определении облагаемой базы по налогу на прибыль в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/589).
Получение имущества во временное пользование не влечет для ссудополучателя каких-либо обязанностей по исчислению и уплате НДС.
При безвозмездном пользовании имуществом у него возникает обязанность уплатить налог на прибыль с суммы экономической выгоды по данной операции согласно п. 8 ст. 250 НК РФ.
Президиум ВАС РФ в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (доведен Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98), констатировал, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.
Установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью (п. 2 Обзора).
Прямого указания на то, как определять величину внереализационного дохода при безвозмездном получении имущественных прав, налоговое законодательство не содержит. В Письме же Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/667 налогоплательщику, получившему по договору в безвозмездное пользование имущество, предлагается включать в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
Отметим, что при определении цены по сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до начала текущего года, следовало руководствоваться нормами п. 1 ст. 40 НК РФ (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения").
С 1 января 2012 г. цена сделки определяется в порядке, установленном ст. 105.3 НК РФ. Так, если сделка заключена между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то ценой сделки является цена, указанная сторонами сделки, и эта цена признается рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
В сделке между взаимозависимыми лицами примененная цена должна соответствовать рыночной цене (ст. 105.1, п. п. 2, 3 ст. 105.3 НК РФ).
Контроль соответствия цен, применяемых взаимозависимыми лицами, рыночным ценам проводится ФНС России в отношении контролируемых сделок, совершаемых указанными лицами (п. 2 ст. 105.3, ст. 105.4 НК РФ). При осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты налогов, перечисленных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, в частности налога на прибыль (пп. 1 п. 4 ст. 105.3 НК РФ).
Поскольку организация в налоговом учете должна включить во внереализационные доходы доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, а в бухгалтерском учете такого дохода не существует, то вновь возникает постоянная разница, в связи с чем возникает обязанность по начислению постоянного налогового обязательства.
В упомянутом Письме N 03-03-06/1/667 чиновники настоятельно рекомендовали налогоплательщику, получившему в безвозмездное пользование имущество от своего единственного акционера (учредителя), включить в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
Норма пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, позволяющая при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывать доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации, на их взгляд, в этом случае не применяется, поскольку не предусматривает отражения в составе доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, доходов в виде безвозмездно полученного имущества.
При использовании имущества, полученного по договорам безвозмездного пользования, в деятельности, направленной на получение доходов, организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли затраты, связанные с использованием и содержанием такого имущества, при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/4/37). Для этого рассматриваемые затраты должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными в соответствии с законодательством РФ.

Окончание примера. Дополним условие: рыночная стоимость аренды аналогичной бетоносмесительной установки - 18 500 руб. в месяц.
Следуя разъяснениям чиновников, ссудодатель при расчете облагаемой базы по НДС ежемесячно включает 18 500 руб.
Данная сумма у него в бухгалтерском учете является постоянной разницей. Поэтому в течение действия договора ссуды им ежемесячно начисляется постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив)", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 3700 руб. (18 500 руб. x 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.
Сумма начисленной амортизации по переданной бетоносмесительной установке является вычитаемой временной разницей, что обязывает в бухгалтерском учете начислить отложенный налоговый актив:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 2000 руб. (10 000 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив.
Ссудодатель в течение действия договора ссуды ежемесячно включает рыночную стоимость аренды бетоносмесительной установки во внереализационные доходы. С этой же суммы он начисляет постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив)", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 2000 руб. (10 000 руб. x 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Ремонт и улучшение имущества

По общему правилу поддерживать вещь, переданную по договору ссуды, в исправном состоянии, проводить ее капитальный и текущий ремонт обязан ссудополучатель. Затраты на ремонт основных средств, полученных по договору ссуды, у него являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Если организация производит ремонт (как текущий, так и капитальный) полученного в безвозмездное пользование основного средства собственными силами, то понесенные затраты предварительно собираются на счете 23 "Вспомогательные производства" и по завершении ремонта списываются в дебет счета учета затрат на производство:
Дебет 23 Кредит 02, 10, 69, 70 и др.
- учтены расходы на ремонт имущества, полученного в безвозмездное пользование;
Дебет 20 Кредит 23
- затраты на ремонт имущества учтены в расходах по обычным видам деятельности.
При выполнении ремонта силами сторонней организации его стоимость отражается по дебету счета учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).
У организации, которая ведет торговую деятельность, затраты на ремонт учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу".
Затраты на ремонт имущества, которое получено в безвозмездное пользование, ссудополучатель учитывает при налогообложении прибыли в расходах, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). При методе начисления затраты на ремонт включаются в состав расходов в периоде их осуществления в фактическом размере независимо от факта их оплаты (п. 1 ст. 260, абз. 2 п. 1 и п. 5 ст. 272 НК РФ). При использовании кассового метода затраты на ремонт признаются после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Поскольку расходы на ремонт (капитальный или текущий) учитываются при налогообложении прибыли, то объекта налогообложения по НДС у ссудополучателя не возникает (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Если ремонт выполняет подрядчик, то сумму НДС, уплаченную по таким работам, организация вправе включить в вычеты после принятия на учет выполненных работ и при наличии счета-фактуры.
Гражданское законодательство позволяет возложить обязанность по осуществлению текущего и капитального ремонта на ссудодателя, если такое условие будет зафиксировано договором безвозмездного пользования (ст. 695 ГК РФ). Затраты на ремонт основных средств, переданных в безвозмездное пользование, у ссудодателя являются прочими расходами, поскольку такие основные средства не используются при производстве и (или) реализации продукции, товаров, работ, услуг (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99):
Дебет 91-2 Кредит 60
- отражены расходы на ремонт, выполненные подрядчиком;
Дебет 19 Кредит 60
- выделен НДС, предъявленный подрядчиком;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- принят к вычету НДС.
При выполнении ремонта собственными силами организации понесенные затраты предварительно собираются на счете 23 и по завершении ремонта списываются в дебет счета 91-2.
Расходы на ремонт имущества, переданного ссудополучателю, в целях налогообложения прибыли у ссудодателя не учитываются, поскольку не удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ: вещь, переданная в безвозмездное пользование, не используется в деятельности, направленной на получение дохода.
При передаче же в безвозмездное пользование основного средства объект, как было сказано выше, исключается из состава амортизируемого имущества.
Возникающая в этом случае разница в расходах, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль, признается постоянной, в связи с чем организации надлежит начислить постоянное налоговое обязательство.
Поскольку в данном случае понесенные расходы не учитываются при расчете налога на прибыль, то ссудодатель должен начислить и уплатить НДС. При этом возможности применения налогового вычета в этой ситуации НК РФ не предусматривает:
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислена сумма НДС со стоимости осуществленного ремонта.
И в этом случае опять-таки возникает постоянная разница, приводящая к начислению постоянного налогового обязательства.
Сумму же НДС, предъявленного подрядчиком, ссудодатель вправе принять к вычету, если по операции, связанной с передачей имущества в безвозмездное пользование, он начисляет НДС.
Ссудополучатель может осуществить и капитальные вложения в полученный по договору безвозмездного пользования объект. Как было сказано выше, произведенные ссудополучателем отделимые улучшения имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором.
Затраты на отделимые улучшения ссудополучатель учитывает в составе собственных основных средств, если выполняются условия, перечисленные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) (п. 5 ПБУ 6/01). Соответственно, затраты, произведенные при их выполнении, ссудополучатель предварительно отражает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем списывает их на счет 01:
Дебет 08 Кредит 60
- отражены затраты на отделимые улучшения имущества, полученного в безвозмездное пользование;
Дебет 19 Кредит 60
- выделен НДС, предъявленный подрядной организацией, проводившей отделимые улучшения;
Дебет 01 Кредит 08
- приняты к учету в составе собственных основных средств отделимые улучшения имущества, полученного в безвозмездное пользование.
Стоимость объекта основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01):
Дебет 20 Кредит 02
- начислена амортизация по объекту в виде отделимых улучшений имущества.
По окончании договора безвозмездного пользования основное средство возвращается ссудодателю, а отделимые улучшения остаются у ссудополучателя. Если их возможно использовать в дальнейшем в предпринимательской деятельности, то организация продолжает начислять амортизацию. В противном случае происходит выбытие объекта:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01
- списана стоимость отделимых улучшений;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- списана сумма начисленной амортизации по ним;
Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- остаточная стоимость отделимых улучшений отнесена к прочим расходам.
В налоговом учете отделимые улучшения, если их стоимость превосходит 40 000 руб., относятся к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ). Срок их полезного использования устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
Не исключена вероятность, что ссудополучатель осуществит неотделимые улучшения безвозмездно полученного имущества. Учет затрат таких неотделимых улучшений у ссудополучателя зависит от того, возмещаются ли они ссудодателем и если возмещаются, то в какой момент. Условия по такому возмещению обычно прописываются в договоре либо в дополнительном соглашении к нему.
Наиболее простой вариант учета приходится на случай, когда ссудодатель возмещает понесенные затраты в момент окончания работ по неотделимым улучшениям.
Если по договору ссуды ссудополучатель сразу передает произведенные капитальные вложения ссудодателю, затраты по законченным работам капитального характера, которые ссудодатель должен компенсировать, списываются со счета 08 в дебет счета учета расчетов с ссудодателем (абз. 2 п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств):
Дебет 08 Кредит 02, 10, 69, 70, 76 и др.
- учтены затраты по неотделимым улучшениям имущества, полученного по договору ссуды;
Дебет 76 Кредит 08
- отражена задолженность ссудодателя по возмещению стоимости передаваемых ему неотделимых улучшений.
Чиновники при этом настоятельно рекомендуют начислить НДС:
Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислена сумма НДС со стоимости неотделимых улучшений.
Стоимость таких улучшений у ссудодателя либо увеличивает первоначальную стоимость указанного имущества и списывается в дебет счета 01, либо учитывается на счете 01 обособленно. В этом случае открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Если ссудодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений, то полученные улучшения учитываются им в сумме подлежащего уплате ссудополучателю возмещения (п. 8 ПБУ 6/01):
Дебет 08 Кредит 76
- отражена стоимость неотделимых улучшений, подлежащая возмещению ссудополучателю;
Дебет 19 Кредит 76
- отражена сумма НДС, предъявленная ссудополучателем при передаче неотделимых улучшений;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- принят к вычету НДС, предъявленный ссудополучателем;
Дебет 01 Кредит 08
- приняты к учету неотделимые улучшения в качестве отдельного объекта основных средств (увеличена первоначальная стоимость объекта);
Дебет 76 Кредит 51
- перечислены ссудополучателю денежные средства за неотделимые улучшения.
Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем принятия неотделимых улучшений на учет:
Дебет 20 (44) Кредит 02
- начислена амортизация по неотделимым улучшениям.
Вполне возможно, что ссудодатель согласится компенсировать стоимость неотделимых улучшений в момент возврата основного средства по окончании действия договора. В этом случае затраты по неотделимым улучшениям у ссудополучателя могут быть учтены в составе собственных основных средств, если выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01:
Дебет 08 Кредит 02, 10, 69, 70, 76 и др.
- учтены затраты по неотделимым улучшениям имущества, полученного по договору ссуды;
Дебет 01 Кредит 08
- приняты к учету в составе собственных основных средств неотделимые улучшения имущества, полученного в безвозмездное пользование;
Дебет 20 Кредит 02
- начислена амортизация по объекту в виде неотделимых улучшений имущества.
Передача ссудодателю неотделимых улучшений полученного в безвозмездное пользование имущества по окончании срока действия договора ссуды и получение от ссудодателя возмещения затрат, произведенных на осуществление этих улучшений, отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для операций по реализации основных средств:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01
- списана стоимость неотделимых улучшений;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- списана сумма начисленной амортизации по ним;
Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- отражена остаточная стоимость неотделимых улучшений, передаваемых ссудодателю;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислена сумма НДС по передаваемым неотделимым улучшениям;
Дебет 76 Кредит 91-1
- отражена задолженность ссудодателя по возмещению стоимости передаваемых ему неотделимых улучшений;
Дебет 51 Кредит 76
- ссудодателем компенсирована стоимость неотделимых улучшений.
Полученные улучшения учитываются ссудодателем, как и в предыдущем варианте, в сумме подлежащего уплате им возмещения. Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость возвращаемого объекта, либо учитывается на счете 01 обособленно.
Если ссудополучатель передает ссудодателю неотделимые улучшения основного средства по окончании срока действия договора ссуды, при этом ссудодателем не возмещаются затраты, произведенные ссудополучателем на осуществление данных улучшений, то такая передача отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном для операций по безвозмездной передаче основных средств.
В бухгалтерском учете повторяются приведенные выше записи за исключением отражения задолженности ссудодателя и перечисления им денежных средств.
Если ссудодатель не возмещает ссудополучателю понесенные им расходы на неотделимые улучшения, то их ссудодатель принимает к учету по рыночной стоимости (п. 10 ПБУ 6/01, п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 08 и кредиту субсчета 2 "Безвозмездные поступления" счета 98 "Доходы будущих периодов" на рыночную стоимость неотделимых улучшений (п. 29 Методических указаний по учету основных средств).
Стоимость объекта основных средств погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизации по неотделимым улучшениям начинается с месяца, следующего за месяцем принятия их к учету (п. 21 ПБУ 6/01).
По мере начисления амортизации по объекту основных средств с неотделимыми улучшениями, стоимость которых не возмещается ссудополучателю, ссудодатель отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений. При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91-1 в корреспонденции со счетом 98-2 на сумму амортизации, приходящейся на стоимость неотделимых улучшений.
В гл. 25 НК РФ прямо прописан порядок признания расходов только на капитальные вложения, произведенные с согласия ссудодателя.
Капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя, признаются амортизируемым имуществом.
При невозмещении ссудодателем стоимости капитальных вложений такие вложения амортизируются ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования. Для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям используется:
- срок полезного использования безвозмездно полученного имущества либо
- срок полезного использования неотделимых улучшений, определенный согласно Классификации основных средств.
Капитальные вложения, стоимость которых возмещается ссудополучателю, амортизируются ссудодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ).
В отношении капитальных затрат, выполненных без такого согласия, каких-либо специальных правил в гл. 25 НК РФ нет.
Такие затраты, но осуществленные арендатором, московские налоговики настойчиво рекомендуют не учитывать при исчислении налога на прибыль. И аргументируют они это положением п. 5 ст. 270 НК РФ. Согласно указанной норме при определении налоговой базы не учитываются расходы по созданию амортизируемого имущества (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161).
В другом же Письме УФНС России по г. Москве, от 16.02.2005 N 20-12/9793, идет ссылка на п. 16 ст. 270 НК РФ. Положения этого пункта предписывают не учитывать в целях налогообложения стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.
Сослались на эту норму и судьи ФАС Поволжского округа в Постановлении от 11.05.2011 по делу N А65-12958/2010. Если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества, а арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, подобные затраты, на их взгляд, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ.
Ссудополучатель, не получивший согласия ссудодателя на выполнение неотделимых улучшений имущества, переданного в безвозмездное пользование, может попытаться учесть понесенные расходы единовременно в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством. Но для этого ему необходимо подготовить документы, показывающие их экономическую обоснованность.
Но в этом случае, скорее всего, не избежать претензий со стороны контролирующих органов. Ссудополучатель ведь получает налоговые преимущества перед ссудополучателем, который осуществил такие же неотделимые улучшения, но с ведома ссудодателя. Выше приводилось, что последний может учитывать аналогичные затраты только через амортизационные отчисления.
В случае выполнения неотделимых улучшений силами подрядной организации ссудополучатель имеет право на вычет "входного" НДС.
Если затраты на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, которые произведены без согласия ссудодателя собственными силами, ссудополучатель учитывает при расчете налога на прибыль, то обязанности по уплате НДС со стоимости работ, выполненных для собственных нужд, у него не существует. Если же ссудополучатель налоговую базу по прибыли на расходы по выполнению неотделимых улучшений не уменьшает, то со стоимости выполненных работ он должен исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость.
Передача ссудополучателем капитальных вложений в момент возврата имущества, полученного в безвозмездное пользование, может рассматриваться как безвозмездная реализация результатов выполненных работ, с которой необходимо исчислить и уплатить НДС.
В то же время неотделимые улучшения ссудополучатель осуществлял для себя. При возврате ссудодателю имущества передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого лица нет как таковой, то есть реализации работ не происходит. Не происходит в данном случае и реализации товаров, поскольку неотделимые улучшения таковыми не являются (ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ). Следовательно, объекта обложения НДС не возникает.
Первая позиция не вызовет нареканий у налоговиков, вторую же налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать в суде.
Как было сказано выше, ссудополучатель в бухгалтерском учете включает в состав основных средств произведенные капитальные вложения. До момента возврата имущества, полученного в безвозмездное пользование с неотделимыми улучшениями, ссудодателю именно ссудополучатель признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды. Следовательно, на ссудополучателе лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств и уплате налога на имущество.
Обязанность уплаты налога на имущество арендатором по капитальным вложениям, осуществленным им в арендованное имущество, подтверждена в Решении ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11.
При возврате ссудополучателем имущества с неотделимыми улучшениями у ссудодателя не возникает налогооблагаемого дохода (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При возмещении ссудополучателю стоимости неотделимых улучшений капитальные вложения в форме неотделимых улучшений переданных в безвозмездное пользование объектов основных средств у ссудодателя являются амортизируемым имуществом, поэтому расходы списываются путем начисления амортизации. Ее начисление начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259.1, п. 7 ст. 259.2 НК РФ).
При применении ссудодателем кассового метода начисление амортизации осуществляется только по оплаченным капитальным вложениям (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Если при передаче неотделимых улучшений ссудополучатель предъявит ссудодателю НДС, исчисленный с их стоимости, то последний вправе принять выставленную сумму к вычету в общем порядке - после постановки на учет неотделимых улучшений, при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов.
Капитальные вложения в переданное в безвозмездное пользование имущество при их компенсации числятся на балансе ссудодателя как основные средства. Поэтому с их остаточной стоимости он должен уплачивать налог на имущество.
При возврате имущества с неотделимыми улучшениями, стоимость которых ссудодатель не компенсирует, у него отсутствует основание для начисления амортизации по полученным капитальным вложениям. Ведь расходов по их приобретению он не понес.
При возврате объекта основных средств по окончании действия договора:
- ссудодатель списывает его стоимость с забалансового учета:
Кредит 001, субсчет "Основные средства, полученные по договору ссуды",
- списана с забалансового учета стоимость возвращаемого объекта по договору безвозмездного пользования;
- ссудодатель же отражает его в аналитическом учете:
Дебет 01 Кредит 01, субсчет "Основные средства, переданные по договору ссуды",
- отражено получение основного средства от ссудополучателя;
Дебет 02, субсчет "Основные средства, переданные по договору ссуды", Кредит 02
- учтена амортизация по возвращенному ссудополучателем основному средству.
Возврат ссудодателю основного средства означает, что он вправе возобновить начисление амортизации по данному объекту, поскольку в этот момент отпадают основания для исключения объекта из состава амортизируемого имущества. Амортизация по возвращенному имуществу начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его возврата (абз. 3 п. 2 ст. 322 НК РФ).
Возврат иного имущества не влечет для ссудодателя каких-либо налоговых последствий.

Август 2012 г.




Статьи по теме: