Главная - Статьи

Балансовая стоимость активов в годовой бухгалтерской отчетности по срокам обращения

 

Некоторые виды активов квалифицируются нормативными актами по бухгалтерскому учету однозначно как внеоборотные и оборотные. Это, например, нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности и другие, которые однозначно относятся к внеоборотным.

С другой стороны, запасы и затраты, дебиторская задолженность, денежные средства и другие относятся к оборотным активам. Причем полного равенства между такими понятиями, как "долгосрочный - внеоборотный", "краткосрочный - оборотный", в нормативных актах по бухгалтерскому учету не просматривается.

В такой ситуации для бухгалтеров весьма актуальным является вопрос корректного включения разных категорий активов в тот или иной раздел баланса, обеспечивая тем самым полноту и достоверность годовой бухгалтерской отчетности.

Нормативным документом, регулирующим вопрос включения активов в состав оборотных или внеоборотных, является Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н):

"В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные" (п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

Приведенная выше норма подразделяет активы на долгосрочные и краткосрочные, в то время как в балансе они делятся на внеоборотные и оборотные. Причем норма предписывает исчислять срок погашения не с момента принятия актива к учету, а с даты составления отчетности.

Таким образом, активы, которые изначально были приняты к учету как внеоборотные, вроде бы должны переводиться в состав оборотных, когда с отчетной даты до их погашения остается 12 месяцев и менее. Однако до сих пор никому не приходило в голову переводить "доживающие" свой срок основные средства и нематериальные активы в состав оборотных активов. Это, во-первых, противоречит сложившейся традиции бухгалтерского учета в России, а во-вторых, внеоборотные активы - это трудно реализуемые активы, в отличие от оборотных более ликвидных активов.

В свою очередь, в рекомендованной форме бухгалтерского баланса статья "Дебиторская задолженность" дана с подразделением на долгосрочную и краткосрочную. Причем и та и другая включена в состав оборотных активов вне зависимости от срока ее погашения (Приложение к Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации").

 

Основные средства и нематериальные активы

 

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Данная норма позволяет (но не обязывает) переквалифицировать объекты стоимостью ниже лимита, установленного организацией в своей учетной политике, из категории основных средств в категорию материалов. Правила учета малоценных объектов основных средств распространяются лишь на имущество, которое принято к учету после 1 января 2006 г. (п. 2 Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01").

Дальнейшая дифференциация активов производится в первую очередь в зависимости от характера их использования в процессе производства. От того, что окончание срока использования основного средства наступает менее чем через 12 месяцев, сам актив по своему характеру не перестает быть долгосрочным. Поэтому оснований для перевода основных средств в состав оборотных активов по мере приближения окончания их срока полезного использования нет.

По аналогичным основаниям, что и основные средства, нематериальные активы должны оставаться в составе внеоборотных активов до полного списания их стоимости (п. п. 23, 31 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").

 

Расходы будущих периодов

 

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

К расходам будущих периодов относятся, в частности, затраты, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд), и другие (Приказ Министерства финансов РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению").

Таким образом, расходы будущих периодов не являются каким-то определенным видом актива, а представляют собой разнохарактерные затраты, обусловливающие получение дохода в будущих периодах. Причем перечень расходов будущих периодов остается открытым.

В силу неоднозначности роли расходов будущих периодов в хозяйственном процессе для них наиболее приемлемо непосредственное применение общего правила классификации активов (предусмотренного в п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

Поэтому расходы будущих периодов, обусловливающие получение дохода более чем через 12 месяцев после отчетной даты, следует включать в категорию внеоборотных активов и отражать в балансе по строке 150 "Прочие внеоборотные активы". Например, расходы организации на приобретение неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности (бухгалтерские программы, различные базы данных), если срок полезного их использования более чем 12 месяцев после отчетной даты.

Если момент предполагаемого получения дохода четко определить нельзя, остается руководствоваться рекомендованной формой бухгалтерского баланса, где статья "Расходы будущих периодов" показывается в разделе "Оборотные активы" по строке 216 (Приложение к Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации").

При этом стоит порекомендовать по возможности избегать формирования статьи "Расходы будущих периодов" как таковой. Для этого стоит проверить перспективные затраты на соответствие критериям нематериальных активов, затрат на научные исследования и разработки, дебиторской задолженности в форме выданных авансов, запасов в форме затрат в незавершенном производстве или расходов текущего периода.

Например, оплата подписки на периодические издания по своему экономическому смыслу соответствует дебиторской задолженности по выданным авансам (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Организация-подписчик теоретически и практически может в любой момент отказаться от подписки и потребовать свои деньги назад в сумме стоимости недополученных экземпляров (п. 12 Постановления Правительства РФ от 01.11.2001 N 759 "Об утверждении Правил распространения периодических печатных изданий по подписке").

То же самое можно сказать об аренде при оплате за будущие периоды, некоторых видах страхования и рекламы.

Обратите внимание: к расходам будущих периодов не следует относить расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (об этом ниже).

 

Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02)

 

В том случае, если в результате научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР) не создается отдельный вид внеоборотных активов - нематериальные активы, такие затраты тем не менее отражаются в бухгалтерской отчетности либо в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 5 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы"), либо как отдельный внеоборотный актив (п. 16 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы").

По Международным стандартам финансовой отчетности учет расходов на научно-исследовательские и конструкторские работы регулируется стандартом МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", в котором отсутствует деление активов на НИОКР и нематериальные активы. В соответствии с требованиями МСФО нематериальные активы в зависимости от источника происхождения делятся на приобретенные или созданные внутри организации. Для того чтобы определить, удовлетворяет ли созданный интеллектуальный продукт критериям признания, организация подразделяет процесс создания актива на две стадии - стадию исследования и стадию разработок (параграф 52 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы").

Положение содержит четыре условия, в случае одновременного выполнения которых организация может признавать в бухгалтерском учете расходы на НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 7 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы"):

- сумма расхода может быть определена и подтверждена. Через выполнение этого условия осуществляется законодательное требование к отражению хозяйственных операций в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов, в которых отражена сумма соответствующего расхода (такими документами могут служить договоры, счета на оплату, счета-фактуры от поставщиков и т.п.);

- имеется документальное подтверждение выполнения работ. Выполнение этого условия подтверждается документами о реально выполненных НИОКР. Такими документами, как правило, являются акты приемки выполненных работ, оформление которых подтверждает, что результаты НИОКР приняты заказчиком;

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих потребностей приведет к получению будущих экономических выгод (дохода). Это условие является общеустановленным требованием идентификации актива для отражения актива в бухгалтерском учете;

- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

В случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел "Внеоборотные активы") (п. 16 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы").

В данном случае нормы ПБУ 17/02 недвусмысленно определяют раздел баланса, в котором должны отражаться капитализированные затраты на исследования и разработки, - "Внеоборотные активы".

Таким образом, даже в тех случаях, когда результаты исследований и разработок используются менее года и стоимость затрат списывается на расходы целиком или равномерно в течение предстоящего отчетного периода, затраты на исследования и разработки отражаются в балансе все равно в составе внеоборотных активов.

 

Дебиторская задолженность, в том числе сомнительная

 

Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Иными словами, организация не обязана резервировать сомнительную задолженность, а всего лишь имеет возможность это сделать при разработке учетной политики. Если организация не пользуется данной возможностью, то в балансе в качестве актива может отражаться в том числе просроченная дебиторская задолженность в составе оборотных активов - то есть как высоко ликвидная статья. И хотя никаких формальных нарушений правил бухгалтерского учета в данном случае нет, такой бухгалтерский баланс довольно трудно назвать достоверным.

Балансовая стоимость актива, превышающая ожидаемый от него приток экономических выгод, должна, по мнению автора, списываться с баланса исходя из принципа осмотрительности. Для этого и предусмотрен механизм резервирования. Далее при формировании показателей бухгалтерской отчетности, исходя из приоритета содержания над формой (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"), просроченную дебиторскую задолженность необходимо обязательно резервировать.

В противном случае общая сумма активов и, соответственно, величина чистых активов оказываются завышенными за счет мнимой высоколиквидной статьи. Резервирование же снижает балансовую стоимость актива и тем самым снижает риск завышения показателей бухгалтерского баланса организации.

 

Некоторые другие оценочные резервы

 

Оценочные резервы в российской и международной бухгалтерской практике создаются вследствие применения принципа осмотрительности, то есть большей готовности к признанию в бухгалтерской отчетности расходов и обязательств, чем доходов и активов (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Целью их создания является признание убытков от выбытия активов раньше времени их фактического выбытия.

При этом убытки признаются в том периоде, когда появляется уверенность, что они возникнут.

При создании резервов под снижение стоимости товарно-материальных ценностей и обесценение финансовых вложений заранее признаются убытки от продажи таких ценностей по рыночной цене. Отчисления в резерв всегда включаются в состав прочих расходов организации (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Указанные резервы не образуют в бухгалтерском балансе самостоятельных пассивов, а используются при формировании нетто-оценки активов. По своей природе оценочные резервы аналогичны амортизации.

При этом активы (дебиторская задолженность, товарно-материальные ценности, финансовые вложения) отражаются в бухгалтерском балансе по пониженной стоимости, за минусом созданных резервов. Поэтому все оценочные резервы отражаются на специальных счетах, являющихся вспомогательными по отношению к основным активным счетам.

Например, на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" производится балансовая корректировка счета 58 "Финансовые вложения", на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам" производится балансовая корректировка счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" производится балансовая корректировка счетов 10 "Материалы", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция".

 

Долгосрочные займы и кредиты

 

Организации нередко в своей хозяйственной деятельности берут долгосрочные займы у других организаций или долгосрочные кредиты в банках. По условиям договора возврат основной суммы долга осуществляется, как правило, периодическими платежами в течение продолжительного времени (более 12 месяцев) вплоть до полной выплаты долга и окончания срока действия договора займа (кредитного договора). В этой ситуации необходимо корректно квалифицировать обязательства организации по договору займа (кредитного договора) в целях отражения в бухгалтерской отчетности по сроку как долгосрочные либо краткосрочные.

В целях представления отчетности основным критерием классификации задолженности является срок погашения (п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). По-прежнему обязательство по займу (кредиту) содержит в себе как долгосрочную, так и краткосрочную части. Причем эти части постоянно меняются по мере приближения сроков платежей.

Трансформация долгосрочной задолженности в краткосрочную обязательно должна найти отражение в балансе организации. Кредиторская задолженность организации, срок погашения которой наступает менее чем через 12 месяцев после даты составления отчетности, должна отражаться в балансе организации в составе краткосрочных обязательств. В том числе из суммы полученных долгосрочных кредитов и займов, по которым предусмотрены периодические выплаты основной суммы долга, должна выделяться часть, относящаяся к выплатам, предусмотренным менее чем через 12 месяцев после даты составления отчетности, и отражаться также в составе краткосрочных обязательств. То есть часть задолженности, отраженной по строке 510 "Займы и кредиты" раздела "Долгосрочные обязательства", надо перевести на отчетную дату в раздел "Краткосрочные обязательства" в строку 610 "Займы и кредиты" бухгалтерского баланса.

Обратите внимание: отказ от перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную завышает показатели ликвидности баланса организации. Если в целом имеет место предкризисная ситуация или возможно банкротство организации, то отказ от перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную может привести к сокрытию от пользователей отчетности индикаторов возможного кризиса.





Статьи по теме: