Главная - Статьи

Авансы в балансе с НДС или без

Корень проблемы

Действующее налоговое законодательство требует, чтобы налогоплательщики, применяющие общий режим налогообложения и не получившие освобождения от НДС в установленном порядке, в случае получения авансов и предоплат в счет предстоящих поставок продукции, работ, услуг, имущественных прав, облагаемых НДС, в момент их получения определяли налоговую базу по НДС и, соответственно, начисляли и уплачивали данный налог (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). А в дальнейшем по мере исполнения обязательств по договору - отгрузки (передачи) продукции, сдачи-приемки исполненных работ, оказанных услуг и т.д. - вновь формируется налоговая база, но начисленная ранее сумма НДС с аванса предъявляется к вычету (пп. 1 п. 1 и п. 14 ст. 167, п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). Кроме того, вычет производится в случае, если после получения предоплаты происходит изменение условий договора либо его расторжение и возврат соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).
Для отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, возникающих в связи с исполнением данных требований, в настоящее время обычно вводят дополнительный субсчет к счету 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами", на котором и учитывают сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет в момент получения аванса (предоплаты) и подлежащую в будущем вычету.

Впрочем, так было не всегда. Правило об уплате НДС с полученных авансов существовало и до появления гл. 21 НК РФ, и финансисты в свое время - еще в рамках предыдущего Плана счетов (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56), не применяемого уже более десяти лет, который предусматривал отдельный синтетический счет для учета сумм полученных авансов и предоплат, а именно счет 64 "Расчеты по авансам полученным", - указывали на необходимость уменьшения суммы полученного аванса на соответствующую сумму НДС, то есть предлагали напрямую дебетовать счет 64 в корреспонденции с кредитом счета 68, а в дальнейшем - по мере исполнения обязательств по договору и зачета аванса - составлять обратную запись по восстановлению данных сумм НДС (п. 7 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами").

После перехода на нынешний План счетов некоторые предпочли отражать суммы НДС с авансов непосредственно на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - но на отдельном субсчете, открываемом специально для этих целей (то есть не путем прямого уменьшения полученных от покупателей и заказчиков сумм). Но, пожалуй, большинство в настоящее время используют описанную выше схему с отдельным субсчетом к счету 76.
Если же организация выступает в качестве "другой стороны" - не получает, а, наоборот, перечисляет (уплачивает) аванс или предоплату, то начиная с 1 января 2009 г. она может поступить "зеркально": при соблюдении определенных условий предъявить к вычету НДС, уплаченный в составе аванса или предоплаты (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ), а в дальнейшем по мере фактического получения соответствующих ценностей, работ или услуг нужно будет восстановить эти суммы НДС - в связи с применением вычетов в общем порядке по полученным ценностям, работам, услугам (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Конечно, это уже право, а не обязанность налогоплательщика. Но если организация решает воспользоваться таким правом, у бухгалтера также возникает необходимость обеспечить дополнительный учет образующегося при этом НДС с аванса или предоплаты, который в данный момент предъявляется к вычету, но в будущем должен быть восстановлен. Для этих целей обычно также используют счет 76, к которому открывают очередной специальный субсчет.

При формировании бухгалтерской отчетности, в частности при составлении бухгалтерского баланса, непогашенные остатки полученных и уплаченных авансов и предоплат включают соответственно в состав кредиторской и дебиторской задолженностей (строки 1520 и 1230 баланса). При этом обычно берется полное сальдо соответствующих субсчетов (включая и суммы НДС в авансах и предоплатах). А учтенные на отдельных субсчетах к счету 76 суммы НДС показывают соответственно в составе прочих оборотных активов (строка 1260) и прочих краткосрочных обязательств (строка 1550).

Пример 1. И.М. Иванов решил открыть пекарню. Он учредил ООО "Пекарь" в сентябре 2012 г. и единолично выполняет функции руководителя и бухгалтера, причем без заработной платы - до тех пор, пока пекарня не встанет на ноги. С сентября 2012 г. по март 2013 г. он занимается решением организационных вопросов: ищет подходящее помещение и оборудование в аренду (в лизинг), налаживает связи с потенциальными поставщиками и покупателями и т.д.

Предприятие применяет общий режим налогообложения и производит расчеты по НДС в общем порядке.

Всего за 2012 г. совершено четыре операции:

  • внесен уставный капитал в размере 50 тыс. руб.;
  • получен аванс в счет предстоящих поставок готовой продукции по договору, заключенному с рестораном, в размере 154 тыс. руб., в том числе НДС - 14 тыс. руб. (по ставке 10%);
  • перечислена предоплата в счет будущих поставок (закупки) муки, соли и других материалов в размере 33 тыс. руб., в том числе НДС - 3 тыс. руб. (по ставке 10%);
  • перечислена предоплата по договору аренды помещения и оборудования пекарни (пользование которыми согласно договору начинается с 1 февраля 2013 г.) в размере 59 тыс. руб., в том числе НДС - 9 тыс. руб. (по ставке 18%).

В двух последних случаях выполнены все условия для предъявления НДС с уплаченных предоплат к вычету: имеются счета-фактуры с выделенной суммой налога, условие о предоплате прописано в договоре.

Применяя традиционный подход, И.М. Иванов предусмотрел в рабочем плане счетов следующие субсчета:

1) к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":

  • 60-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками за приобретенные ценности, работы, услуги";
  • 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по перечисленным авансам и предоплатам";

2) к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

  • 62-1 "Расчеты с покупателями и заказчиками за проданные товары";
  • 62-2 "Расчеты с покупателями и заказчиками по полученным авансам и предоплатам";

3) к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

  • 76-5 "Расчеты по НДС с полученных авансов и предоплат";
  • 76-6 "Расчеты по НДС с уплаченных авансов и предоплат".

В бухгалтерском учете в 2012 г. сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Сформирован уставный капитал

75-1

80

50

Зачислены на расчетный счет внесенные
учредителем средства

51

75-1

50

Получен аванс от ресторана в счет будущих
поставок готовой продукции

51

62-2

154

Начислен НДС с суммы полученной предоплаты

76-5

68

14

Перечислен аванс в счет предстоящих закупок
сырья

60-2

51

33

Отражен НДС с уплаченного аванса, который
может быть принят к вычету

19

76-6

3

Перечислена авансом арендная плата в счет
предстоящего пользования арендованными
помещением и оборудованием

60-2

51

59

Отражен НДС с уплаченного аванса, который
может быть принят к вычету

19

76-6

9

Предъявлен к вычету "входной" НДС с
уплаченных авансов и предоплат

68

19

12

Таким образом, по состоянию на 31.12.2012 имеются следующие остатки по счетам:

  • счет 51 (дебетовое сальдо) - 112 тыс. руб.;
  • счет 60-2 (дебетовое сальдо) - 92 тыс. руб.;
  • счет 62-2 (кредитовое сальдо) - 154 тыс. руб.;
  • счет 68 (кредитовое сальдо) - 2 тыс. руб.;
  • счет 76-5 (дебетовое сальдо) - 14 тыс. руб.;
  • счет 76-6 (кредитовое сальдо) - 12 тыс. руб.;
  • счет 80 (кредитовое сальдо) - 50 тыс. руб.

Это значит, что при составлении баланса на отчетную дату (31.12.2012) формируются следующие показатели:

1. В активе баланса:

1.1. Дебиторская задолженность (строка 1230) - 92 тыс. руб. (задолженность поставщиков и подрядчиков по перечисленным им авансам и предоплатам).

1.2. Денежные средства и денежные эквиваленты (строка 1250) - 112 тыс. руб.

1.3. Прочие оборотные активы (строка 1260) - 14 тыс. руб. (сумма начисленного в текущем периоде НДС, которая в дальнейшем будет подлежать вычету по мере фактической отгрузки продукции).

1.4. Итого валюта актива баланса - 218 тыс. руб.

2. В пассиве баланса:

2.1. Уставный капитал (строка 1310) - 50 тыс. руб.

2.2. Кредиторская задолженность (строка 1520) - 156 тыс. руб., в том числе:

- задолженность перед покупателями и заказчиками по полученным авансам и предоплатам - 154 тыс. руб.;

- задолженность перед бюджетом по НДС - 2 тыс. руб.

2.3. Прочие краткосрочные обязательства (строка 1550) - 12 тыс. руб. (сумма предъявленного к вычету НДС с уплаченных авансов и предоплат, которая в дальнейшем подлежит восстановлению).

2.4. Итого валюта пассива баланса - 218 тыс. руб.

Что сказал Минфин?

Финансисты традиционно излагают свою точку зрения по некоторым нюансам составления бухгалтерской отчетности в ежегодных рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности. Самые свежие из них - по аудиту отчетности за 2012 г. - направлены Письмом Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01 (далее - Рекомендации). Но, пожалуй, еще ни разу мнение чиновников не вызывало столько ажиотажа и споров - причем сразу по нескольким позициям. И одной из них стало как раз указание о порядке оценки задолженности по уплаченным и полученным авансам (предварительной оплате).

Суть требований специалистов финансового ведомства сводится к тому, что отражать остатки непогашенных авансов и предоплат в бухгалтерском балансе нужно за вычетом соответствующих сумм НДС, то есть:

  • дебиторская задолженность в случае перечисления полной или частичной предоплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) должна отражаться в активе баланса за минусом суммы НДС, которая подлежит вычету (или уже принята к вычету);
  • кредиторская задолженность в пассиве баланса организации, получившей полную или частичную предоплату (аванс) в счет предстоящих поставок этой организацией товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), также должна отражаться в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей уплате или уже уплаченной в бюджет в соответствии с налоговым законодательством.

Что это значит на деле?

Смысл предложения финансистов в том, чтобы "свернуть" суммы авансов и предоплат и суммы НДС, относящиеся к ним. Иными словами, вычесть из остатка полученных ("неотработанных") авансов и предоплат соответствующий НДС, который был начислен с этих поступлений, чтобы получить "чистую" кредиторскую задолженность в части полученных авансов и предоплат. И аналогичным образом вычесть из суммы уплаченных авансов и предоплат тот НДС, который предъявляется к вычету, если организация пользуется таким своим правом. Проще говоря, речь идет о том, чтобы частично "свернуть" сальдо по счетам 60, 62 и 76 (по соответствующим субсчетам). По сути, в части полученных авансов и предоплат будет тот же эффект, что и в 90-е гг., когда НДС с авансов начисляли непосредственно с дебета счета 64, как уже описывалось выше.

Безусловно, такое сворачивание однозначно приведет к уменьшению валюты баланса.

Пример 2. Продолжим рассматривать пример 1 и обратим внимание на то, как может выглядеть бухгалтерский баланс с учетом позиции Минфина.

При отражении дебиторской задолженности в виде уплаченных авансов и предоплат нужно уменьшить их сумму (сальдо счета 60-2) на соответствующую сумму НДС, отраженную по счету 76-6. Соответственно, при формировании кредиторской задолженности в части полученных авансов и предоплат нужно из кредитового сальдо счета 62-2 вычесть дебетовое сальдо счета 76-5, то есть сумму НДС, начисленного с этих авансов и предоплат.

В результате при составлении баланса на отчетную дату (31.12.2012) по правилам, предлагаемым Минфином, будут сформированы следующие показатели:

1. В активе баланса:

1.1. Дебиторская задолженность (строка 1230) - задолженность поставщиков и подрядчиков по перечисленным им авансам и предоплатам, без НДС - 80 тыс. руб.

1.2. Денежные средства (строка 1250) - 112 тыс. руб.

1.3. Итого валюта актива баланса - 192 тыс. руб.

2. В пассиве баланса:

2.1. Уставный капитал (строка 1310) - 50 тыс. руб.

2.2. Кредиторская задолженность (строка 1520) - 142 тыс. руб., в том числе:

  • задолженность перед покупателями и заказчиками по полученным авансам и предоплатам - 140 тыс. руб.;
  • задолженность перед бюджетом по НДС - 2 тыс. руб.

2.3. Итого валюта пассива баланса - 192 тыс. руб.

Как видим, налицо уменьшение валюты баланса (в примере 1 она составляла 218 тыс. руб.) за счет "сворачивания" сумм авансов и НДС, относящегося к ним.

Какие аргументы привели чиновники?

Подробных и исчерпывающих разъяснений своей позиции финансисты в Рекомендациях не дали. А единственным нормативным актом, на который они сослались напрямую, является ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В нем обращено внимание на допущение непрерывности деятельности.

Напомним, это допущение подразумевает, что при формировании учетной политики организации предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Отталкиваясь от этой нормы, финансисты рассудили, что погашение обязательства стороны, получившей аванс (предварительную оплату), в установленном договором порядке заключается в поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). А исходя из требований налогового законодательства в части уплаты и возмещения сумм НДС сумма обязательств, подлежащих погашению, не включает сумму НДС.

С чем не согласны некоторые бухгалтеры и аудиторы?

Поскольку Рекомендации финансистов являются именно рекомендациями, а не обязательным к применению нормативным документом, изложенное в них частное мнение специалистов ведомства не всегда разделяют представители бухгалтерской профессии. Хотя, к примеру, некоторые разработчики программного обеспечения уже заложили новые предложенные чиновниками алгоритмы в бухгалтерские программы. И немало в России бухгалтеров, которые стараются прислушиваться прежде всего к позиции чиновников, чтобы максимально уменьшить вероятность разногласий с контролирующими органами. Но многие аудиторы и бухгалтеры не согласились с позицией Минфина, посчитав ее не основанной на действующей нормативной базе. Ведь напрямую вопрос о "сворачивании" НДС ни в одном нормативном документе не затронут.

Основные контраргументы заключаются в следующем.

Во-первых, в пока еще действующем ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н), которое помимо прочего устанавливает и общие правила оценки статей бухгалтерской отчетности, содержится ряд важных требований:

  • в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими ПБУ (п. 34);
  • правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п. 36);
  • статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств (п. 38).

О тонкостях оценки задолженностей по полученным и выданным авансам, равно как и о возможности или обязательности зачета образующихся в бухгалтерском учете дебиторской и кредиторской задолженностей по соответствующим субсчетам счетов 60, 62 и 76 - исходя из применяемой в настоящее время методики учета НДС с авансов - ни в одном ПБУ не сказано. А в ходе инвентаризации расчетов (дебиторской и кредиторской задолженностей) и в ходе взаимной сверки с контрагентами, безусловно, выявляются полные суммы задолженностей, включающие НДС, - именно они и фигурируют в первичных документах.

Во-вторых, в особой норме п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), посвященной специфике отражения расчетов с дебиторами и кредиторами в бухгалтерской отчетности, уточняется, что каждая из сторон должна показывать те суммы, которые следуют из бухгалтерских записей и признаются ею правильными. А из рассмотренных выше бухгалтерских записей, собственно, следует возникновение различных видов задолженностей на разных бухгалтерских счетах:

  • кредиторской задолженности перед покупателями и заказчиками по полученным авансам и предоплатам (включая НДС) - на счете 62;
  • дебиторской задолженности поставщиков и подрядчиков по перечисленным им авансам и предоплатам (тоже включая НДС) - на счете 60;
  • а также соответственно дебиторской и кредиторской задолженностей бюджета по НДС с авансов, образующихся исходя из специфики налогового законодательства, на счете 76.

Причем последний вид "задолженностей" по своей сути схож с отложенными налоговыми активами и обязательствами, формируемыми в рамках ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В-третьих, сворачивание НДС нелогично, если смотреть на проблему с позиции гражданского законодательства. Ведь долг организации, получившей аванс, перед ее покупателем, его уплатившим, существует в полной сумме полученных денежных средств (или полной стоимости иного имущества, полученного в качестве авансового платежа). И если, к примеру, в силу каких-то причин договор не будет исполнен и при его расторжении продавец будет возвращать покупателю полученный ранее аванс, он должен вернуть опять-таки всю сумму, включая и заложенный в авансе НДС. И покупателю совершенно все равно, что часть этих денег продавец, возможно, уже направил в бюджет, уплатив НДС с полученного аванса. Тем более что покупатель может не быть плательщиком НДС (соответственно, вообще не иметь права на вычет) либо просто не пользоваться правом на предъявление НДС с аванса к вычету.

А потому не должна ли организация в балансе показывать долги своих поставщиков и подрядчиков по уплаченным им авансам и свои долги перед покупателями и заказчиками по полученным от них авансам в полном размере, включая НДС, чтобы достоверно отразить весь объем имеющихся обязательств сторон?

В-четвертых, следует еще раз вернуться к вопросу о том, что задолженности, числящиеся на счетах 60 - 62 и на счете 76, по сути своей различны. Если на счетах 60 и 62 речь идет о взаимных задолженностях контрагентов (покупателя и поставщика, заказчика и подрядчика), то на счете 76 в части отражения сумм НДС с авансов фактически речь идет уже о задолженности бюджета, а не контрагентов.

К примеру, если организация в I квартале получила аванс от покупателя, а в III квартале договор расторгается и аванс возвращается покупателю (и при этом весь год другие налогооблагаемые операции не осуществляются), исходя из норм гражданского и налогового законодательства:

  • в I квартале при получении аванса начисляется НДС;
  • во II квартале этот НДС уплачивается в бюджет (по 1/3 до 20-го числа каждого месяца);
  • в III квартале в связи с расторжением договора и возвратом аванса организация предъявляет сумму уже уплаченного налога к вычету;
  • и если других начисляемых сумм НДС нет, в декларации, подаваемой по итогам III квартала, отражается налог "к возмещению" и образуется реальная дебиторская задолженность бюджета перед организацией (уже на счете 68), и эта сумма должна быть возвращена (возмещена) или зачтена (в счет предстоящих платежей по НДС либо в погашение задолженности по иным налогам) в установленном порядке.

И наконец, в-пятых, сворачивание НДС не подпадает и под другие требования к оценке статей отчетности, приведенные в ПБУ 4/99.

Например, согласно п. 35 ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. С этим, собственно, никто не спорит. Но суммы НДС с полученных и уплаченных авансов регулирующими величинами, такими, например, как резерв по сомнительным долгам, однозначно не являются. И несмотря на то, что п. 32 ПБУ 4/99 требует обеспечивать соблюдение всех допущений и требований при оценке статей бухгалтерской отчетности, напрямую в допущении непрерывности деятельности, на которое опираются финансисты в своих Рекомендациях, о необходимости или возможности сворачивания НДС с авансов не говорится. Как, кстати, и в системе МСФО - там вообще вопросы учета авансов не затрагиваются.

Далее, поскольку в п. 33 ПБУ 4/99 зафиксировано естественное требование о том, что данные баланса должны быть сопоставимыми, в случае, если организация решит все-таки последовать Рекомендациям, бухгалтеру придется не просто "очищать" от НДС полученные и выданные авансы по состоянию на 31.12.2012, но и пересматривать суммы дебиторской и кредиторской задолженностей, а также прочих оборотных активов и краткосрочных обязательств на 31.12.2010 и 31.12.2011.

Особо оговоримся, что позиция чиновников никоим образом не влияет на порядок бухгалтерского учета авансов (предоплат) и НДС с них, тут ничего не меняется. Речь идет только о порядке представления информации в бухгалтерском балансе - в свернутом виде (авансы за минусом НДС), что приведет к уменьшению валюты баланса, или в развернутом виде - с отражением полной суммы задолженности по расчетам с контрагентами по полученным и выданным авансам и также с включением в баланс сумм "подвисающего" НДС с авансов (как правило, в качестве прочих оборотных активов и прочих краткосрочных обязательств).

И, конечно же, никто не говорит, что сворачивать НДС обязаны те, кто не является плательщиком этого налога и имеет освобождение, а также те, кто не пользуется правом применять вычет НДС при перечислении авансов и предоплат. Вопрос об этом стоит только в тех случаях, когда налогоплательщик действительно начислял НДС с авансов (в части кредиторской задолженности) и применял вычеты по уплаченным авансам (в части дебиторской задолженности).

А может, все-таки без НДС?

У позиции чиновников есть и сторонники. Некоторые бухгалтеры и раньше представляли информацию об авансах за вычетом НДС, следуя той же логике, что и в Рекомендациях. В лаконичном пояснении чиновников есть важный нюанс.

Ссылка на допущение непрерывности деятельности вполне оправданна, если учесть, что обычно авансы получают и уплачивают не для того, чтобы в дальнейшем договор был расторгнут и соответствующие денежные суммы были возвращены, а чтобы в ходе исполнения договора отгрузить или, соответственно, получить определенные ценности, работы, услуги и т.д. Иначе говоря, как и написали чиновники, погашение обязательства стороны, получившей аванс (предварительную оплату), в установленном договором порядке, то есть если все идет по плану, в русле непрерывности деятельности обеих сторон и без каких-либо форс-мажоров, заключается именно в поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). Поэтому та задолженность, которая формируется в связи с получением или уплатой авансов и предоплат, отличается от "обычной" дебиторской задолженности, возникающей по факту отгрузки товаров, и "обычной" кредиторской задолженности, образующейся при получении ценностей, работ, услуг, которые однозначно формируются, числятся в учете и подлежат отражению в бухгалтерском балансе в полном объеме, включая и заложенный в них НДС.

Полученный аванс (предоплата) в перспективе при нормальном развитии событий спустя некоторое время превратится в выручку. Эта выручка, кстати, будет отражена в отчете о финансовых результатах в нетто-оценке за минусом НДС и акцизов. Так что в этом смысле вполне логично, если и в балансе эта "будущая выручка" (остаток "неотработанного" полученного аванса) тоже будет показана в той же оценке, за вычетом НДС. А предусмотренная налоговым законодательством схема начисления НДС и применения вычетов в отношении полученных авансов такова, что двойной уплаты налога в любом случае не происходит. Весь механизм по большому счету придуман, чтобы просто побыстрее получить эту сумму налога в бюджет - для этого и введен особый момент определения налоговой базы на дату получения полной или частичной предоплаты.

Аналогичным образом уплаченный аванс (предоплата) в будущем превратится в материал, товар или иные ценности либо в определенные работы и услуги, стоимость которых будет включена в состав расходов или в стоимость тех или иных активов. Эти материалы, товары, другие ценности, а также работы и услуги будут отражаться в бухгалтерском учете, в том числе включаться в бухгалтерский баланс, без учета возмещаемого НДС. Двойного вычета по НДС тоже не будет. Просто благодаря разрешенному с 2009 г. механизму можно применить вычет раньше - в том периоде, когда уплачен аванс (предоплата), не дожидаясь фактической поставки ценностей, выполнения работ и оказания услуг.

Пример 3. Продолжим рассматривать пример 1 и предположим, что в I квартале 2013 г. ООО "Пекарь" начало осуществлять свою деятельность:

  • воспользовалось арендованным имуществом и получило акт и счет-фактуру от арендодателя на сумму 59 тыс. руб., в том числе НДС - 9 тыс. руб.;
  • получило сырье от поставщика на сумму 33 тыс. руб., в том числе НДС - 3 тыс. руб.;
  • изготовило продукцию и отгрузило ее покупателю, полностью отработав полученный ранее аванс.

В бухгалтерском учете в 2013 г. будут сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Получено предоплаченное сырье от поставщика,
без НДС

10

60-1

30

Отражен "входной" НДС по сырью

19

60-1

3

Зачтен аванс, уплаченный ранее поставщику
сырья

60-1

60-2

33

Отражены расходы на аренду помещения и
оборудования без НДС

25

60-1

50

Отражен "входной" НДС по арендной плате

19

60-1

9

Зачтен аванс, уплаченный ранее арендодателю

60-1

60-2

59

Предъявлен "входной" НДС к вычету

68

19

12

Восстановлен НДС, ранее предъявленный к
вычету с авансов

76-6

68

12

Отражена выручка от продажи продукции

62-1

90-1

154

Начислен НДС

90-3

68

14

Зачтена полученная ранее предоплата

62-2

62-1

154

Предъявлен к вычету НДС с суммы предоплаты

68

76

14

Подлежащая отражению в отчете о финансовых результатах за I квартал 2013 г. выручка - без НДС - составляет 140 тыс. руб. Именно эта величина участвовала в формировании показателя по строке 1520 (кредиторская задолженность) бухгалтерского баланса в примере 2 (исходя из подхода, предлагаемого Минфином).
Соответственно, сырье было оприходовано также в оценке без НДС (30 тыс. руб.) и арендная плата была включена в состав расходов тоже без учета НДС (50 тыс. руб.). А поскольку сырье в дальнейшем также было списано в расходы и участвовало в формировании себестоимости продукции, как и расходы на аренду, в конечном счете в составе активов и расходов учтены 80 тыс. руб. Именно такую величину дебиторской задолженности, как показано в примере 2, предлагается отразить в бухгалтерском балансе по состоянию на 31.12.2012 по методике финансового ведомства.

Таким образом, если посмотреть на ситуацию шире и именно с позиции адекватного отражения фактического положения дел с экономической (финансовой) точки зрения - без "придирок" по юридическим последствиям или привязки к бухгалтерским записям - то можно сказать, что обязательство сторон в части полученных и уплаченных предоплат, подлежащее погашению, действительно сумму НДС не включает.

* * *

Вопрос о порядке отражения в бухгалтерском балансе сумм дебиторской и кредиторской задолженностей в части уплаченных и полученных авансов и предоплат в нормативных актах не урегулирован. Прямого указания на необходимость и возможность "сворачивания" НДС в такой ситуации не имеется. Однако, по мнению специалистов Минфина, суммы авансов и предоплат следует отражать в балансе за минусом НДС, что приводит к уменьшению валюты баланса.

На практике в каждом конкретном случае требуется профессиональное суждение бухгалтера, составляющего бухгалтерскую отчетность. Существуют аргументы в поддержку обеих точек зрения, и, взвесив их, придется принимать свое решение.

В любом случае целесообразно включить оговорки о применяемом порядке оценки и отражения соответствующих сумм в балансе в пояснения, представляемые вместе с годовой бухгалтерской отчетностью.

Март 2013 г.





Статьи по теме: