Авансы в иностранной валюте: последствия для учета основных средств
В 2010 г. произошло сближение налогового и бухгалтерского учета в части отражения авансов, полученных и выданных в иностранной валюте, по которым в бухгалтерском учете, начиная с 2008 г., не возникают курсовые разницы. Теперь они не возникают и в налоговом учете. Как данное изменение повлияло на учет основных средств, приобретенных за иностранную валюту?
Изменения налогового законодательства
Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ внесены изменения в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, касающиеся отмены переоценки полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте. Аналогичная отмена переоценки в бухгалтерском учете произошла начиная с 1 января 2008 г. в связи с внесением изменений в ПБУ 3/2006.
На основании п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте); требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), средств на валютных счетах в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к российскому рублю.
Согласно последней редакции п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному на дату признания соответствующего расхода.
Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной и последующей оплаты, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату: перечисления аванса, в сумме валюты, приходящейся на предварительную оплату; перехода права собственности, в сумме валюты, приходящейся на последующую оплату.
Учет авансов в иностранной валюте
Переходный период от предшествующего порядка учета курсовых разниц по полученным и выданным авансам к новому не предусмотрен, в связи с чем на практике возникают спорные ситуации.
Ситуация 1. При переходе от прежнего порядка учета курсовых разниц в налоговом учете к новому и наличии у организаций незавершенных расчетов в иностранной валюте возникла проблема сопоставимости бухгалтерской отчетности в части отражения активов, обязательств, доходов и расходов. В отсутствие переходных положений, а их и не должно было быть, так как изменились не нормативные документы по бухгалтерскому учету, а нормы гл. 25 НК РФ, организации самостоятельно принимают решения по отражению произошедших изменений в бухгалтерском учете (пример 1).
Пример 1. Организация приобретает у иностранного поставщика объект ОС стоимостью 20 000 евро. Произведена предоплата 30 ноября 2009 г. в размере 10 000 евро. Курс ЦБ РФ на дату перечисления средств - 45 руб/евро. Таким образом, сумма дебиторской задолженности по выданному авансу - 450 000 руб.
В бухгалтерском учете на 31 декабря 2009 г. аванс учитывался в рублевом эквиваленте в размере 450 000 руб. В то же время в налоговом учете дебиторская задолженность по выданным авансам была переоценена на конец налогового периода (31.12.2009) по курсу ЦБ РФ (43 руб/евро) и составила 430 000 руб.
Таким образом, за декабрь 2009 г. в целях налогообложения была признана отрицательная курсовая разница в размере 20 000 руб.
На дату признания в бухгалтерском учете объекта капитальных вложений (амортизируемого имущества - в налоговом учете) - 15 января 2010 г. курс ЦБ РФ составлял 42 руб/евро. В тот же день организация произвела расчет с иностранным поставщиком.
Вправе ли организация отразить в налоговом учете объект ОС стоимостью 20 000 евро в рублевом эквиваленте, рассчитанном следующим образом:
10 000 евро x 45 руб/евро = 450 000 руб. (курс на дату перечисления аванса);
10 000 евро x 42 руб/евро = 420 000 руб. (курс на дату перехода принятия объекта к учету в качестве объекта капитальных вложений).
Итого: 870 000 руб.
Следует ли скорректировать сумму авансовых платежей на 1 января 2010 г. в соответствии с курсом на дату перечисления сумм авансов в налоговом учете по аналогии с тем, как это было сделано при отмене пересчета курсовых разниц по авансам, полученным и выданным в бухгалтерском учете на 1 января 2008 г.?
Нужно ли учесть курсовую разницу как расходы (доходы) в целях исчисления налога на прибыль?
Если аванс в иностранной валюте за приобретаемый объект ОС был перечислен в 2009 г., а право собственности на него по договору перешло в 2010 г., то курсовые разницы, учтенные в целях налогообложения прибыли в 2009 г., в налоговом учете 2009 г. не восстанавливаются (Письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/175). Согласно другим Письмам Минфина России (Письма от 24.02.2010 N 03-03-06/1/86, 25.03.2010 N 03-03-06/1/188, 02.04.2010 N 03-03-06/2/65) та часть стоимости имущества, которая была перечислена в порядке предоплаты, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент перечисления аванса. Оставшаяся же часть пересчитывается в рубли по курсу, действовавшему на дату перехода права собственности.
В силу п. 9 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы, МПЗ и другие активы, не перечисленные в п. 7 ПБУ 3/2006, средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатка принимаются к учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. Активы, оплаченные организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли аванса, задатка, предоплаты.
Для учета доходов и расходов, не признаваемых таковыми для целей налогообложения прибыли, учетной политикой для целей налогообложения организации введен налоговый счет 92.Н.
Порядок отражения операций по условиям примера в налоговом учете в соответствии с разъяснениями Минфина России отражен в табл. 1.
Таблица 1
|
Сумма, |
Корреспондирующие счета |
|
Д-т |
К-т |
||
30 ноября 2009 г. (курс ЦБ РФ - 45 руб/евро) |
|||
Перечислен аванс иностранному |
|
60.Н, субсч. |
52.Н, субсч. |
31 декабря 2009 г. (курс ЦБ РФ - 43 руб/евро) |
|||
Признана курсовая разница от |
|
|
|
15 января 2010 г. (курс ЦБ РФ - 42 руб/евро) |
|||
Принят к учету объект капитальных |
|
|
|
Погашена задолженность перед |
|
|
52.Н, субсч. |
Произведен зачет ранее перечисленного |
|
|
60.Н, субсч. |
Курсовая разница от переоценки |
|
|
|
Принят к учету объект амортизируемого |
870 000 |
08.Н |
08.Н |
В налоговом учете учтены разъяснения, изложенные в Письме Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/1/149: в первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества признаны перечисленный аванс по курсу на дату перечисления аванса - 450 000 руб. (10 000 x 45 руб/евро) и оставшаяся часть стоимости объекта по курсу на дату принятия объекта амортизируемого имущества к учету - 420 000 руб. (10 000 x 42 руб/евро), что в сумме составило 870 000 руб.
Учитывая, что отрицательная курсовая разница в размере 20 000 руб. была признана расходом в целях налогообложения прибыли в 2009 г., а потом через амортизацию в налоговые расходы будет списано еще 870 000 руб. (сформированный по правилам налогового учета объект амортизируемого имущества), общая сумма расходов составит 890 000 руб., в то время как фактически она составила 870 000 руб.
К внереализационным относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной: в связи с истечением срока исковой давности; по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. На наш взгляд, списание кредиторской задолженности перед поставщиком в сумме курсовой разницы, образовавшейся от пересчета аванса, полученного в 2009 г. в соответствии с правилами налогообложения, действовавшими до 1 января 2010 г., в размере 20 000 руб. производится в связи с иным основанием - изменением правил налогообложения.
Данный подход позволяет отнести в целях налогообложения только сумму фактических расходов налогоплательщика на приобретение объекта ОС на условиях уплаты авансового платежа до 1 января 2010 г.
Записи в налоговом учете в соответствии с рекомендациями аудитора представлены в табл. 2.
Таблица 2
|
Сумма, |
Корреспондирующие счета |
|
Д-т |
К-т |
||
30 ноября 2009 г. (курс ЦБ РФ - 45 руб/евро) |
|||
Перечислен аванс иностранному |
|
60.Н, субсч. |
52.Н, субсч. |
31 декабря 2009 г. (курс ЦБ РФ - 43 руб/евро) |
|||
Признана курсовая разница от |
|
|
|
15 января 2010 г. (курс ЦБ РФ - 42 руб/евро) |
|||
Принят к учету объект капитальных |
|
|
|
Погашена задолженность перед |
|
|
52.Н, субсч. |
Произведен зачет ранее перечисленного |
|
|
60.Н, субсч. |
Списана кредиторская задолженность |
|
|
|
Принят к учету объект амортизируемого |
870 000 |
08.Н |
08.Н |
В рассматриваемом случае на 31 декабря 2009 г. существуют две разные рублевые оценки произведенной предоплаты для целей бухгалтерского и налогового учета.
Записи в бухгалтерском учете для обоих вариантов представлены в табл. 3.
Таблица 3
|
Сумма, |
Корреспондирующие счета |
|
Д-т |
К-т |
||
30 ноября 2009 г. (курс ЦБ РФ - 45 руб/евро) |
|||
Перечислен аванс иностранному |
|
60, субсч. |
52, субсч. |
31 декабря 2009 г. (курс ЦБ РФ - 45 руб/евро) |
|||
Отражено ОНО от суммы курсовой |
|
|
68, субсч. |
15 января 2010 г. (курс ЦБ РФ - 42 руб/евро) |
|||
Принят к учету объект капитальных |
|
|
|
Погашена задолженность перед |
|
|
52, субсч. |
Произведен зачет ранее перечисленного |
|
|
60, субсч. |
Принят к учету объект ОС |
870 000 |
01 |
08 |
Согласно позиции Минфина России |
|||
Переквалификация ОНО в ПНО на сумму |
|
|
|
Согласно профессиональному суждению бухгалтера организации |
|||
Списание ОНО в связи со списанием |
|
68, субсч. |
|
Ситуация 2. Ситуация связана с мнением в профессиональном сообществе, что стоимость ОС в бухгалтерском учете, выраженная в иностранной валюте, и приобретаемых у иностранных поставщиков, должна пересчитываться в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности (пример 2).
Пример 2. Организация в 2010 г. приобретает у иностранного поставщика оборудование стоимостью 100 000 евро. По условиям контракта организация производит два авансовых платежа по 40% от стоимости оборудования, а 20% стоимости оплачивает после поставки. Курс на дату первого платежа составил 40 руб/евро, второго - 39 руб/евро. На дату принятия объекта к учету в качестве капитальных вложений - 42 руб/евро. Бухгалтерские записи представлены в табл. 4.
Таблица 4
|
Сумма, |
Корреспондирующие счета |
|
Д-т |
К-т |
||
10 марта 2010 г. (курс ЦБ РФ - 40 руб/евро) |
|||
Перечислен аванс иностранному |
|
60, субсч. |
52, субсч. |
10 июня 2010 г. (курс ЦБ РФ - 39 руб/евро) |
|||
Перечислен аванс иностранному |
|
60, субсч. |
52, субсч. |
10 сентября 2010 г. (курс ЦБ РФ - 42 руб/евро) |
|||
Принят к учету объект капитальных |
|
|
|
Погашена задолженность перед |
|
|
52, субсч. |
Произведен зачет ранее перечисленных |
|
|
60, субсч. |
Принят к учету объект ОС |
4 000 000 |
01 |
08 |
Существует мнение, что при подобном формировании стоимости ОС существует налоговый риск по налогу на имущество. В чем же он заключается?
Если бы объект ОС был принят к учету при такой, как в рассматриваемом примере, динамике курса евро, то по курсу на дату принятия объекта к учету в качестве капитальных вложений (перехода права собственности) первоначальная стоимость объекта составила бы не 4 000 000, а 4 200 000 руб. (100 000 евро x 42 руб/евро). Для целей бухгалтерского учета, согласно п. 6 ПБУ 3/2006, указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.
Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых она перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату пересчета средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты в рубли. В Приложении к ПБУ 3/2006 устанавливается только дата признания объекта, стоимость которого выражена в иностранной валюте, а порядок формирования первоначальной стоимости объекта определяется п. 9 ПБУ 3/2006.
База по налогу на имущество, согласно п. 1 ст. 375 НК РФ, определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. При формировании первоначальной стоимости ОС, выраженной в иностранной валюте, и расчетах с поставщиком, которому перечислялись авансы (производилась предоплата), следует использовать курсы валют на дату осуществления авансов (предоплаты). Таким образом, риска по налогу на имущество в связи с занижением стоимости ОС не возникает.