Сайт о бухгалтерском и налоговом учете, аудите, компаниях Москвы, предоставляющих бухгалтерские и аудиторские услуги

Авансы в иностранной валюте: последствия для учета основных средств

 

В 2010 г. произошло сближение налогового и бухгалтерского учета в части отражения авансов, полученных и выданных в иностранной валюте, по которым в бухгалтерском учете, начиная с 2008 г., не возникают курсовые разницы. Теперь они не возникают и в налоговом учете. Как данное изменение повлияло на учет основных средств, приобретенных за иностранную валюту?

 

Изменения налогового законодательства

 

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ внесены изменения в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, касающиеся отмены переоценки полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте. Аналогичная отмена переоценки в бухгалтерском учете произошла начиная с 1 января 2008 г. в связи с внесением изменений в ПБУ 3/2006.

На основании п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте); требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), средств на валютных счетах в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к российскому рублю.

Согласно последней редакции п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному на дату признания соответствующего расхода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной и последующей оплаты, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату: перечисления аванса, в сумме валюты, приходящейся на предварительную оплату; перехода права собственности, в сумме валюты, приходящейся на последующую оплату.

 

Учет авансов в иностранной валюте

 

Переходный период от предшествующего порядка учета курсовых разниц по полученным и выданным авансам к новому не предусмотрен, в связи с чем на практике возникают спорные ситуации.

Ситуация 1. При переходе от прежнего порядка учета курсовых разниц в налоговом учете к новому и наличии у организаций незавершенных расчетов в иностранной валюте возникла проблема сопоставимости бухгалтерской отчетности в части отражения активов, обязательств, доходов и расходов. В отсутствие переходных положений, а их и не должно было быть, так как изменились не нормативные документы по бухгалтерскому учету, а нормы гл. 25 НК РФ, организации самостоятельно принимают решения по отражению произошедших изменений в бухгалтерском учете (пример 1).

Пример 1. Организация приобретает у иностранного поставщика объект ОС стоимостью 20 000 евро. Произведена предоплата 30 ноября 2009 г. в размере 10 000 евро. Курс ЦБ РФ на дату перечисления средств - 45 руб/евро. Таким образом, сумма дебиторской задолженности по выданному авансу - 450 000 руб.

В бухгалтерском учете на 31 декабря 2009 г. аванс учитывался в рублевом эквиваленте в размере 450 000 руб. В то же время в налоговом учете дебиторская задолженность по выданным авансам была переоценена на конец налогового периода (31.12.2009) по курсу ЦБ РФ (43 руб/евро) и составила 430 000 руб.

Таким образом, за декабрь 2009 г. в целях налогообложения была признана отрицательная курсовая разница в размере 20 000 руб.

На дату признания в бухгалтерском учете объекта капитальных вложений (амортизируемого имущества - в налоговом учете) - 15 января 2010 г. курс ЦБ РФ составлял 42 руб/евро. В тот же день организация произвела расчет с иностранным поставщиком.

Вправе ли организация отразить в налоговом учете объект ОС стоимостью 20 000 евро в рублевом эквиваленте, рассчитанном следующим образом:

10 000 евро x 45 руб/евро = 450 000 руб. (курс на дату перечисления аванса);

10 000 евро x 42 руб/евро = 420 000 руб. (курс на дату перехода принятия объекта к учету в качестве объекта капитальных вложений).

Итого: 870 000 руб.

Следует ли скорректировать сумму авансовых платежей на 1 января 2010 г. в соответствии с курсом на дату перечисления сумм авансов в налоговом учете по аналогии с тем, как это было сделано при отмене пересчета курсовых разниц по авансам, полученным и выданным в бухгалтерском учете на 1 января 2008 г.?

Нужно ли учесть курсовую разницу как расходы (доходы) в целях исчисления налога на прибыль?

Если аванс в иностранной валюте за приобретаемый объект ОС был перечислен в 2009 г., а право собственности на него по договору перешло в 2010 г., то курсовые разницы, учтенные в целях налогообложения прибыли в 2009 г., в налоговом учете 2009 г. не восстанавливаются (Письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/175). Согласно другим Письмам Минфина России (Письма от 24.02.2010 N 03-03-06/1/86, 25.03.2010 N 03-03-06/1/188, 02.04.2010 N 03-03-06/2/65) та часть стоимости имущества, которая была перечислена в порядке предоплаты, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент перечисления аванса. Оставшаяся же часть пересчитывается в рубли по курсу, действовавшему на дату перехода права собственности.

В силу п. 9 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы, МПЗ и другие активы, не перечисленные в п. 7 ПБУ 3/2006, средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатка принимаются к учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. Активы, оплаченные организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли аванса, задатка, предоплаты.

Для учета доходов и расходов, не признаваемых таковыми для целей налогообложения прибыли, учетной политикой для целей налогообложения организации введен налоговый счет 92.Н.

Порядок отражения операций по условиям примера в налоговом учете в соответствии с разъяснениями Минфина России отражен в табл. 1.

Таблица 1

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
30 ноября 2009 г. (курс ЦБ РФ - 45 руб/евро)
Перечислен аванс иностранному поставщику (10 000 евро x 45 руб/евро)	450 000	60.Н, субсч. "Авансы выданные"	52.Н, субсч. "Текущий валютный счет"
31 декабря 2009 г. (курс ЦБ РФ - 43 руб/евро)
Признана курсовая разница от переоценки задолженности по авансу, перечисленному иностранному поставщику (10 000 евро x (43 - 45) руб/евро)	20 000	91.2.Н	60.Н, субсч. "Авансы выданные"
15 января 2010 г. (курс ЦБ РФ - 42 руб/евро)
Принят к учету объект капитальных вложений (10 000 евро x 45 руб/евро + 10 000 x 42 руб/евро)	870 000	08.Н	60.Н
Погашена задолженность перед поставщиком (10 000 руб/евро x 42 руб/евро)	420 000	60.Н	52.Н, субсч. "Текущий валютный счет"
Произведен зачет ранее перечисленного аванса (450 000 - 20 000)	430 000	60.Н	60.Н, субсч. "Авансы выданные"
Курсовая разница от переоценки задолженности по авансу выданному, не подлежащая согласно разъяснениям Минфина России восстановлению в налоговом учете	20 000	60.Н	92.1.Н
Принят к учету объект амортизируемого имущества	870 000	08.Н	08.Н

В налоговом учете учтены разъяснения, изложенные в Письме Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/1/149: в первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества признаны перечисленный аванс по курсу на дату перечисления аванса - 450 000 руб. (10 000 x 45 руб/евро) и оставшаяся часть стоимости объекта по курсу на дату принятия объекта амортизируемого имущества к учету - 420 000 руб. (10 000 x 42 руб/евро), что в сумме составило 870 000 руб.

Учитывая, что отрицательная курсовая разница в размере 20 000 руб. была признана расходом в целях налогообложения прибыли в 2009 г., а потом через амортизацию в налоговые расходы будет списано еще 870 000 руб. (сформированный по правилам налогового учета объект амортизируемого имущества), общая сумма расходов составит 890 000 руб., в то время как фактически она составила 870 000 руб.

К внереализационным относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной: в связи с истечением срока исковой давности; по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. На наш взгляд, списание кредиторской задолженности перед поставщиком в сумме курсовой разницы, образовавшейся от пересчета аванса, полученного в 2009 г. в соответствии с правилами налогообложения, действовавшими до 1 января 2010 г., в размере 20 000 руб. производится в связи с иным основанием - изменением правил налогообложения.

Данный подход позволяет отнести в целях налогообложения только сумму фактических расходов налогоплательщика на приобретение объекта ОС на условиях уплаты авансового платежа до 1 января 2010 г.

Записи в налоговом учете в соответствии с рекомендациями аудитора представлены в табл. 2.

Таблица 2

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
30 ноября 2009 г. (курс ЦБ РФ - 45 руб/евро)
Перечислен аванс иностранному поставщику (10 000 евро x 45 руб/евро)	450 000	60.Н, субсч. "Авансы выданные"	52.Н, субсч. "Текущий валютный счет"
31 декабря 2009 г. (курс ЦБ РФ - 43 руб/евро)
Признана курсовая разница от переоценки задолженности по авансу, перечисленному иностранному поставщику (10 000 евро x (43 - 45) руб/евро)	20 000	91.2.Н	60.Н, субсч. "Авансы выданные"
15 января 2010 г. (курс ЦБ РФ - 42 руб/евро)
Принят к учету объект капитальных вложений (10 000 евро x 45 руб/евро + 10 000 x 42 руб/евро)	870 000	08.Н	60.Н
Погашена задолженность перед поставщиком (10 000 руб/евро x 42 руб/евро)	420 000	60.Н	52.Н, субсч. "Текущий валютный счет"
Произведен зачет ранее перечисленного аванса (450 000 - 20 000)	430 000	60.Н	60.Н, субсч. "Авансы выданные"
Списана кредиторская задолженность перед поставщиком (870 000 - 420 000 - 430 000)	20 000	60.Н	91.1.Н
Принят к учету объект амортизируемого имущества	870 000	08.Н	08.Н

В рассматриваемом случае на 31 декабря 2009 г. существуют две разные рублевые оценки произведенной предоплаты для целей бухгалтерского и налогового учета.

Записи в бухгалтерском учете для обоих вариантов представлены в табл. 3.

Таблица 3

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
30 ноября 2009 г. (курс ЦБ РФ - 45 руб/евро)
Перечислен аванс иностранному поставщику (10 000 евро x 45 руб/евро)	450 000	60, субсч. "Авансы выданные"	52, субсч. "Текущий валютный счет"
31 декабря 2009 г. (курс ЦБ РФ - 45 руб/евро)
Отражено ОНО от суммы курсовой разницы от пересчета перечисленного аванса в налоговом учете (20 000 x 20%)	4 000	77	68, субсч. "Текущий налог на прибыль"
15 января 2010 г. (курс ЦБ РФ - 42 руб/евро)
Принят к учету объект капитальных вложений (10 000 евро x 45 руб/евро + 10 000 x 42 руб/евро)	870 000	08	60
Погашена задолженность перед поставщиком (10 000 руб/евро x 42 руб/евро)	420 000	60	52, субсч. "Текущий валютный счет"
Произведен зачет ранее перечисленного аванса	450 000	60	60, субсч. "Авансы выданные"
Принят к учету объект ОС	870 000	01	08
Согласно позиции Минфина России
Переквалификация ОНО в ПНО на сумму курсовой разницы по перечисленному в 2009 г. авансу (20 000 x 20%)	4 000	99-ПНО	77
Согласно профессиональному суждению бухгалтера организации
Списание ОНО в связи со списанием кредиторской задолженности перед иностранным поставщиком	4 000	68, субсч. "Текущий налог на прибыль"	77

Ситуация 2. Ситуация связана с мнением в профессиональном сообществе, что стоимость ОС в бухгалтерском учете, выраженная в иностранной валюте, и приобретаемых у иностранных поставщиков, должна пересчитываться в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности (пример 2).

Пример 2. Организация в 2010 г. приобретает у иностранного поставщика оборудование стоимостью 100 000 евро. По условиям контракта организация производит два авансовых платежа по 40% от стоимости оборудования, а 20% стоимости оплачивает после поставки. Курс на дату первого платежа составил 40 руб/евро, второго - 39 руб/евро. На дату принятия объекта к учету в качестве капитальных вложений - 42 руб/евро. Бухгалтерские записи представлены в табл. 4.

Таблица 4

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
10 марта 2010 г. (курс ЦБ РФ - 40 руб/евро)
Перечислен аванс иностранному поставщику (100 000 евро x 40% x 40 руб/евро)	1 600 000	60, субсч. "Авансы выданные"	52, субсч. "Текущий валютный счет"
10 июня 2010 г. (курс ЦБ РФ - 39 руб/евро)
Перечислен аванс иностранному поставщику (100 000 евро x 40% x 39 руб/евро)	1 560 000	60, субсч. "Авансы выданные"	52, субсч. "Текущий валютный счет"
10 сентября 2010 г. (курс ЦБ РФ - 42 руб/евро)
Принят к учету объект капитальных вложений (40 000 евро x 40 руб/евро + 40 000 x 39 руб/евро + 20 000 евро x 42 руб/евро)	4 000 000	08	60
Погашена задолженность перед поставщиком (20 000 руб/евро x 42 руб/евро)	840 000	60	52, субсч. "Текущий валютный счет"
Произведен зачет ранее перечисленных авансов (1 600 000 + 1 560 000)	3 160 000	60	60, субсч. "Авансы выданные"
Принят к учету объект ОС	4 000 000	01	08

Существует мнение, что при подобном формировании стоимости ОС существует налоговый риск по налогу на имущество. В чем же он заключается?

Если бы объект ОС был принят к учету при такой, как в рассматриваемом примере, динамике курса евро, то по курсу на дату принятия объекта к учету в качестве капитальных вложений (перехода права собственности) первоначальная стоимость объекта составила бы не 4 000 000, а 4 200 000 руб. (100 000 евро x 42 руб/евро). Для целей бухгалтерского учета, согласно п. 6 ПБУ 3/2006, указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых она перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату пересчета средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты в рубли. В Приложении к ПБУ 3/2006 устанавливается только дата признания объекта, стоимость которого выражена в иностранной валюте, а порядок формирования первоначальной стоимости объекта определяется п. 9 ПБУ 3/2006.

База по налогу на имущество, согласно п. 1 ст. 375 НК РФ, определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. При формировании первоначальной стоимости ОС, выраженной в иностранной валюте, и расчетах с поставщиком, которому перечислялись авансы (производилась предоплата), следует использовать курсы валют на дату осуществления авансов (предоплаты). Таким образом, риска по налогу на имущество в связи с занижением стоимости ОС не возникает.