Главная - Статьи

Аудит арендных операций: положения МСА и федеральных стандартов аудита

 

Аудит аренды на соответствие требованиям МСФО

 

Данный вид аудита целесообразно проводить по следующим направлениям.

1. Установление правильности квалификации аренды (финансовая или операционная). При этом аудитор должен руководствоваться критериями признания финансовой аренды, установленными в МСФО 17 "Аренда", а именно:

- договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив к арендатору в конце срока аренды;

- арендатор имеет право на покупку актива по цене значительно меньшей, чем ожидается на дату возникновения права на такую покупку, а на дату начала срока аренды достаточно очевидно, что такая покупка состоится (т.е. существует возможность выкупа по договорной цене);

- срок аренды составляет основную часть срока экономической службы актива (срок аренды представляет собой период, в течение которого соглашение не может быть расторгнуто, а также любые дополнительные сроки, если на момент начала аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор сделает выбор продолжить аренду актива), при этом право собственности на актив может не переходить арендатору;

- на начало срока аренды стоимость минимальных арендных платежей по крайней мере почти равна справедливой стоимости арендуемого актива;

- арендованный актив является узкоспециализированным и для его использования третьими лицами потребовалась бы его значительная модификация.

Аудитор должен учитывать, что возможны различные классификации арендного договора. Например, арендатор учитывает аренду как операционную, арендодатель - как финансовую. Это происходит потому, что критерии определения аренды как финансовой являются качественными, а не количественными, следовательно, не всегда очевидными. Из этого следует, что выявленные ошибки при применении необходимых процедур (запрос, подтверждение) аудитор должен рассматривать с качественной точки зрения, оценить их количественно будет достаточно трудно. Аудитор должен подойти к этому вопросу с особым вниманием, обеспечив при этом разумную уверенность, так как изменение классификации аренды не допускается в течение всего срока действия договора, за исключением случаев, когда произошли существенные изменения условий договора, когда это сделать необходимо.

Аудитору в данном случае следует руководствоваться требованиями МСА 200 "Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности", согласно которому аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое.

Пример 1. Компания заключила договор аренды здания сроком на 30 лет. Общий срок полезного использования здания оценивается в 45 лет. Аренда была классифицирована как операционная. В начале отчетного года договор аренды закончился и стороны договорились о его продлении еще на 20 лет, что соответствует полному пересмотренному оставшемуся сроку полезного использования здания. Аудитор установил, что компания продолжает учитывать договор как операционную аренду. По результатам запроса в адрес арендодателя выяснилось, что он учитывает данный договор как финансовую аренду, т.е. здание не учитывается на его балансе.

По мнению аудитора, продленный договор должен классифицироваться как финансовая аренда. Согласно параграфу 13 МСФО 17, если изменение основных условий договора приводит к другой классификации аренды, то такое изменение рассматривается как новый договор на протяжении всего срока его действия. В данной ситуации новый договор охватывает весь срок полезного использования актива, а следовательно, должен учитываться как финансовая аренда. В этом же параграфе отмечено, что изменения в расчетных оценках, связанных с арендуемым активом (срок полезного использования, остаточная стоимость имущества) не приводят к необходимости изменения классификации и учета договора. Например, если в данной ситуации еще до продления договора аренды выяснилось, что срок полезного использования здания составляет только 30, а не 45 лет, то порядок учета аренды менять было бы не нужно. Этот договор учитывался бы как операционная аренда до окончания его действия.

Таким образом, здание не учитывается ни на балансе арендатора, ни на балансе арендодателя. Амортизация по зданию никем не начисляется, суммы расходов в виде процентов по арендной плате и кредиторской задолженности в учете арендатора искажены. Количественно измерить выявленные ошибки затруднительно, поскольку аудитору следует определить в первую очередь справедливую стоимость здания на начало срока аренды и минимальные арендные платежи. Тем не менее налоговые риски в части налога на имущество очевидны, финансовые результаты искажены.

2. Проверка операций по финансовой аренде. Аудитору следует:

- убедиться, что в учете арендатора объект зачислен в состав внеоборотных активов;

- установить правильность расчета суммы, подлежащей признанию на начало срока аренды; при этом следует учитывать, что такая сумма представляет собой наименьшую из двух величин, определяемых на момент заключения договора аренды, - справедливой стоимости объекта аренды или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей;

- установить правильность включения в расходы отчетного периода сумму процентов по арендной плате и, соответственно, правильность определения суммы кредиторской задолженности, которая, в свою очередь, должна быть равна стоимости арендованного имущества;

- убедиться, что в учете арендодателя дебиторская задолженность арендатора отражена в сумме, состоящей из основного долга и незаработанного финансового дохода;

- убедиться, что финансовый доход от аренды признается и распределяется в течение срока аренды по схеме, отражающей постоянную норму прибыли на чистые инвестиции в аренду.

Аудитору следует иметь в виду, что если арендатор планирует досрочное расторжение договора, то штраф и связанные затраты необходимо включать в расчет минимальных арендных платежей (МАП) и, наоборот, если планируется продление договора, то в расчет МАП включаются платежи во время продленного периода, а штрафы за расторжение договора не учитываются.

Пример 2. Компания арендует офисное помещение. В соответствии с условиями договора арендодатель должен произвести переделки помещения по просьбе арендатора на сумму, не превышающую 200 тыс. руб. Срок договора составляет 5 лет с правом продления еще на 5 лет. Однако если договор не продлевается, то арендатор должен выплатить арендодателю 75% стоимости затрат по переделке помещения. Аудитор установил, что компания-арендатор намерена продлить договор. Однако компания включила в расчет МАП суммы компенсации арендодателю за переделку помещения.

По мнению аудитора, суммы компенсации за переделку помещения должны учитываться в сумме минимальных арендных платежей, если арендатор не намерен продлевать договор. Если такое намерение есть, то в расчет включаются арендные платежи за последующие 5 лет, а затраты на переделку помещения не учитываются. Такие затраты должны быть осуществлены за счет собственных средств.

Таким образом, расходы завышены на 200 тыс. руб. и на эту же сумму занижена прибыль. Кроме того, возникает постоянная разница между признанием расходов в бухгалтерском и налоговом учете арендатора. Следовательно, необходимо начислить постоянное налоговое обязательство.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения клиента, руководствуясь при этом положениями МСА 540 "Аудит оценочных значений" либо требованиями его российского аналога - Федерального правила (Стандарта) аудиторской деятельности N 21 "Особенности аудита оценочных значений", согласно которому оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют профессионального суждения. При наличии в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений возрастает риск ее существенных искажений.

Пример 3. Компания сдала в аренду бульдозер сроком на 3 года. Стоимость этого бульдозера в конце срока действия договора составит около 40% его первоначальной цены. Рыночные показатели подтверждают, что остаточная стоимость аналогичных бульдозеров через 3 года составляет примерно 40 - 50% их первоначальной стоимости. Арендатор обязуется выплатить дополнительную компенсацию в размере 25% первоначальной стоимости бульдозера, если его остаточная стоимость в конце срока действия договора окажется ниже 40%. Если убыток от потери стоимости окажется более 25% стоимости, то непокрытые убытки несет арендодатель. Аудитор установил, что в учете арендодателя данный договор был классифицирован как операционная аренда. Кроме того, в расчет минимальных арендных платежей включена гарантированная остаточная стоимость в размере 25% первоначальной цены бульдозера.

По мнению аудитора, данный договор должен классифицироваться как финансовая аренда. Существует очень низкая вероятность, что остаточная стоимость бульдозера окажется ниже, чем 25% его первоначальной цены. В связи с этим разделение рисков между арендатором и арендодателем не может быть одинаковым. Основные риски, связанные с падением остаточной стоимости, несет арендатор, а следовательно, аренда является финансовой. В соответствии с параграфом 4 МСФО 17 гарантированная остаточная стоимость - применительно к арендатору это часть остаточной стоимости, гарантированная арендатором или стороной, связанной с арендатором (при этом сумма гарантии представляет собой максимальную сумму, которая может причитаться к выплате), и применительно к арендодателю часть остаточной стоимости, гарантированная арендатором или третьим лицом, не связанным с арендатором, которое в финансовом отношении способно выполнить свои обязательства по гарантии. Из этого следует, что минимальные арендные платежи должны включать гарантированную остаточную стоимость в размере 40% первоначальной цены бульдозера.

Таким образом, арендодатель занизил доходы в отчете о прибылях и убытках, а также дебиторскую задолженность в бухгалтерском балансе на 15% от первоначальной цены бульдозера.

3. Проверка операций по операционной аренде. Аудитору необходимо:

- убедиться, что арендованное имущество не отражается на балансе арендатора (остается на балансе арендодателя);

- получить доказательства того, что амортизация по имуществу, сданному в аренду, начисляется арендодателем;

- установить правильность и обоснованность включения в расходы арендатора суммы арендной платы, полноту включения в доходы арендодателя сумм предъявленных арендных платежей;

- иметь в виду, что при операционной аренде нет никаких процентов.

В процессе проверки аудитор должен провести тесты средств контроля и необходимые процедуры по существу, руководствуясь положениями МСА 500 "Аудиторские доказательства" или его российского аналога - ПСАД N 5 "Аудиторские доказательства". В них отражено, что процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

- детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

- аналитические процедуры.

Аудитор должен принимать во внимание, что сумма расходов по аренде, которая должна быть признана в каждом периоде в течение срока договора аренды, одинакова. Независимо от условий договора расходы по аренде в каждом месяце должны быть равными для правильного соответствия доходов и расходов.

Пример 4. Арендная плата составляет 50 тыс. руб. в месяц в соответствии с договором аренды на 1 год. Договор вступил в силу 01.11.2009. При этом первый месяц аренды предоставляется бесплатно для арендатора.

В бухгалтерском учете арендатора были сделаны следующие записи (ноябрь - декабрь):

Дебет "Расходы по аренде" 100 000,

Кредит "Обязательство по аренде" 100 000,

Дебет "Обязательство по аренде" 50 000,

Кредит "Денежные средства" 50 000.

По мнению аудитора, в данном случае в первый месяц офис приносит экономические выгоды арендатору, так как арендной платы нет. При этом выгода, полученная арендатором в первом месяце, несмотря на отсутствие оплаты, будет такой же, как выгода, полученная во втором месяце, когда производится оплата аренды. Поэтому не имеет значения, сколько денежных средств платится в качестве арендной платы в том или ином месяце, потому что услуги от предоставления офиса в аренду остаются неизменными каждый период. Арендатор должен рассчитывать сумму расходов по аренде, которая будет признаваться в каждом периоде. Расчет расходов по аренде следующий.

Общая сумма платежей за весь срок аренды (1 год) составит 550 000 руб. (50 000 x 11 мес.).

Количество периодов аренды - 12.

Расходы в месяц составят 45 833,33 руб. (550 000 / 12).

Арендодатель должен был сделать следующие записи.

В конце 1-го месяца аренды (30 ноября 2009 г.):

Дебет "Расходы по аренде" 45 833,33;

Кредит "Обязательство по аренде" 45 833,33.

В конце 2-го месяца аренды (31 декабря 2009 г.):

Дебет "Расходы по аренде" 45 833,33,

Дебет "Обязательство по аренде" 4 166,67,

Кредит "Денежные средства" 50 000.

Итак, к концу срока аренды задолженность по аренде будет полностью погашена.

Таким образом, арендатор в отчете о прибылях и убытках за 2009 г. завысил расходы на 8333,34 руб. (100 000 - 91 666,67) и в бухгалтерском балансе на эту же сумму завысил кредиторскую задолженность.

 

Операции с обратной арендой

 

Отдельного внимания аудитора заслуживают операции по продаже с обратной арендой. Продажа с обратной арендой представляет собой операцию по продаже актива и аренду этого же актива самим продавцом. Обычно арендный платеж и продажная цена взаимозависимы, поскольку они обсуждаются единовременно. Содержание аудиторских процедур зависит от вида аренды.

Аудитор должен изучить договоры и определить сущность соглашения, т.е. произошла ли продажа актива и передача основных рисков и преимуществ владения либо стороны заключили договор с целью получения налоговых льгот или привлечения финансирования при сохранении контроля над активом.

При проверке операций по продаже с обратной финансовой арендой аудитор должен учитывать, что любая сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью актива не может быть признана сразу как доход в отчете о прибылях и убытках продавца-арендатора. Она должна быть зачислена в состав доходов будущих периодов (отложенный доход) с последующим равномерным включением в доходы отчетного периода в течение срока аренды. Другими словами, продавец-арендатор получил финансирование под залог принадлежащего ему актива, а не продал его.

Пример 5. По условиям договора в начале нового финансового года 1 января 2009 г. организация "А" продала оборудование организации "Б" и получила его обратно на условиях финансовой аренды с передачей прав собственности в конце срока аренды. Срок аренды - 10 лет. Срок службы оборудования - 10 лет. Рыночная стоимость оборудования - 190 000 руб. Первоначальная стоимость оборудования - 250 000 руб. Накопленная амортизация - 70 000 руб. Ежегодная арендная плата в конце периода - 32 547 руб. Вмененная процентная ставка - 10%. Коэффициент дисконтирования - 6,145.

В бухгалтерском учете организации "А" по состоянию на 1 января 2009 г. были сделаны следующие записи:

Дебет "Денежные средства" 190 000,

Дебет "Накопленная амортизация" 70 000,

Кредит "Основные средства" 250 000,

Кредит "Отложенный доход" 10 000,

Дебет "Основные средства" 200 000,

Кредит "Задолженность по финансовой аренде" 200 000.

По состоянию на 31 декабря 2009 г. были сделаны следующие записи:

Дебет "Расходы на проценты" 20 000 (200 000 x 10%),

Дебет "Задолженность по финансовой аренде" 12 547,

Кредит "Денежные средства" 32 547,

Дебет "Расходы на амортизацию" 20 000,

Кредит "Накопленная амортизация" 20 000.

Сумма кредиторской задолженности по арендной плате организации "А" - 187 453 руб. (200 000 - 12 547).

По мнению аудитора, неправильно определена стоимость принятого к учету оборудования. Дисконтированные минимальные лизинговые платежи равны 200 000 руб. (32 547 x 6,145). В соответствии с параграфом 20 МСФО 17 на дату начала срока аренды арендаторы должны признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств в суммах, равных справедливой стоимости имущества, которое является предметом аренды, или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже), при этом каждая из указанных стоимостей определяется на дату начала арендных отношений. Поскольку рыночная стоимость оборудования ниже дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, следует зачислить в состав основных средств оборудование по стоимости 190 000 руб. Сумма кредиторской задолженности по арендной плате, по данным аудитора, составила 176 453 руб. [190 000 - (32 547 - 19 000)].

В результате данной ошибки в отчете о прибылях и убытках завышены расходы на проценты на 1000 руб. (20 000 - 190 000 x 10%), а расходы на амортизацию на 1000 руб. (20 000 - 190 000 / 10).

Кроме того, в отчете о прибылях и убытках занижены доходы на 1000 руб. вследствие того, что организация "А" в доходы отчетного периода не зачислила равномерно отложенный доход (10 000 / 10 лет).

Таким образом, в бухгалтерском балансе завышена кредиторская задолженность на 11 000 руб. (187 453 - 176 453), а прибыль занижена на 3000 руб.

Операции по продаже с обратной операционной арендой являются, по сути, продажей актива, если сделка осуществляется по справедливой стоимости. Поэтому любые прибыли и убытки в таких случаях должны признаваться немедленно в отчете о прибылях и убытках. Однако при проверке таких операций между связанными сторонами обоснованность и объективность выражения аудиторского мнения может быть затруднена тем, что заключаемые между ними сделки редко основаны на рыночных условиях. Поэтому аудитору следует тщательно проанализировать все условия договора, прежде чем сделать окончательный вывод о классификации договора.

При этом аудитор должен руководствоваться положениями МСА 250 "Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности" либо требованиями его российского аналога ПСАД N 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита", согласно которому определение того, нарушает ли какое-либо действие или бездействие аудируемого лица требования законодательства Российской Федерации, носит правовой характер и, как правило, выходит за рамки профессиональной компетенции аудитора. Однако уровень профессиональной подготовки аудитора, его опыт, понимание деятельности аудируемого лица и отрасли его деятельности могут помочь определить, что отдельные действия или бездействие, привлекшие внимание аудитора, содержат признаки несоблюдения законодательства Российской Федерации. Определение того, какие действия или бездействие являются или могут являться несоблюдением законодательства Российской Федерации, обычно основывается на консультации опытного и квалифицированного юриста, однако окончательное решение может приниматься только судом.

Пример 6. Организация "А" продала здание своей дочерней фирме "Б" и оформила обратную аренду на это же здание. Оставшийся срок полезного использования недвижимости составляет 35 лет, а срок - аренды 5 лет. Цена продажи соответствовала рыночной цене, так же как и размер арендных платежей. Арендатор не имеет права выкупить арендуемое здание. Организация "А" классифицировала и учла данный договор как операционную аренду.

По мнению аудитора, операция должна быть исключена при подготовке консолидированной отчетности, поэтому порядок ее учета с точки зрения группы не имеет значения. Для целей индивидуальной отчетности каждой фирмы необходимо правильное отражение договора в учете. Срок аренды существенно короче ожидаемого срока полезного использования здания, а ставка арендной платы установлена на уровне рыночных показателей. В связи с этим данная аренда может учитываться как операционная. В то же время, несмотря на то что согласно условиям договора организация "А" не имеет права выкупить здание у дочерней фирмы "Б", материнская компания может реализовать эту возможность через контроль над дочерней фирмой. Такая возможность может привести к необходимости учета данной операции как финансовой аренды.

Существование и активность миноритарных акционеров должны быть также учтены аудитором. При этом аудитору следует руководствоваться положениями МСА 550 "Связанные стороны", согласно которому аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся аффилированных лиц и раскрытия информации о них, а также влияния операций между аудируемым лицом и аффилированным лицом на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица. Тем не менее не следует ожидать, что в результате аудита будут выявлены все операции с аффилированными лицами.

С учетом изложенного при проверке операций по продаже с обратной операционной арендой аудитор должен иметь в виду, что клиент может классифицировать обратную аренду как операционную при выполнении следующих условий:

- продажа должна сопровождаться реальной передачей рисков и преимуществ владения активом;

- покупатель-арендодатель не может вернуть объект аренды обратно продавцу-арендатору;

- продавец-арендатор не имеет права выкупить объект аренды в конце срока действия договора по символической заранее оговоренной цене, и покупатель-арендодатель подвержен риску падения стоимости актива;

- продавец-арендатор не имеет права продлить срок действия договора аренды на условиях существенно лучше рыночных;

- справедливая стоимость проданного и арендованного объекта существенно выше дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, то обратная аренда должна быть учтена как финансовая.

 

Проверка операций по договорам аренды на соответствие требованиям российских правил бухгалтерского и налогового учета

 

Осуществляя такую проверку, аудитору необходимо учитывать следующее:

- объект договора (движимые и недвижимые объекты основных средств);

- субъекты договора (юридические и физические лица);

- срок действия договора по зданиям, сооружениям и земельным участкам (менее одного года, более одного года);

- порядок учета расходов по содержанию имущества (неотделимые улучшения арендованного имущества; расходы на отопление, водоснабжение, канализацию, вывоз мусора, охрану; расходы на страхование; расходы на управление и техническую эксплуатацию объектов основных средств).

При изучении договоров аренды недвижимого имущества аудитор должен установить, к каким амортизационным группам относятся объекты основных средств. По объектам основных средств 7 - 10-й амортизационной группы (здания, сооружения и земельные участки) в соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Согласно п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространяются с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, поэтому арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.

Вопрос о включении в состав расходов арендатора арендных платежей по договорам более одного года является спорным. В этом случае аудитор должен отразить в своем отчете позиции Минфина России, ФНС России и арбитражных судов, указав на наличие налоговых рисков. Так, официальное мнение состоит в том, что нарушение регистрации договоров аренды со сроком более одного года не позволяет арендатору учитывать арендные платежи при исчислении налога на прибыль (см. Письма Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/1/325, от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3, Управления ФНС России по г. Москве от 13.03.2006 N 18-11/2/18780, от 09.08.2005 N 20-12/56850). Затраты арендатора должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Арбитражные суды, однако, указывают, что для учета арендных платежей для целей применения гл. 25 НК РФ отсутствие государственной регистрации договора аренды не является препятствием (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007, от 07.02.2007 N Ф03-А59/06-2/5389; Поволжского округа от 08.06.2006 N А55-25816/2005; Северо-Западного округа от 24.10.2005 N А66-540/2005, от 21.04.2006 N А56-24327/2005).

Налогоплательщику предоставлено право (а не вменено в обязанность) подтвердить расходы на основании расчетных документов, например счетам-фактуры. Поэтому аудитор может рекомендовать арендатору для целей налогообложения учитывать арендную плату за все время, но при условии, что договор передан на государственную регистрацию. Для целей бухгалтерского учета данные расходы также необходимо учитывать, поскольку одним из основных принципов бухгалтерского учета является приоритет содержания над формой.

Следующим важным этапом аудита является проверка расходов, связанных с неотделимыми улучшениями арендованного имущества. Неотделимые улучшения не могут принадлежать арендатору на праве собственности ни в течение срока действия договора аренды, ни после его прекращения. Они являются собственностью арендодателя. Проверяя порядок учета расходов в учете арендатора, аудитору необходимо выяснить, имеется ли в договоре аренды согласие арендодателя на проведение арендатором неотделимых улучшений в объекты арендованных основных средств и какая сторона возмещает данные расходы. Например, в договоре аренды может не указываться, на кого возлагается обязанность по возмещению затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества и не предусмотрено согласие арендодателя на проведение таких улучшений.

Аудитору необходимо обратить внимание на следующее: арендатор принимает к бухгалтерскому учету капитальные вложения и не имеет права амортизировать их в налоговом учете, так как данный вид активов не учитывается в составе амортизируемого имущества. Это связано с тем, что арендатор не может подтвердить экономическую оправданность расходов - неотделимые улучшения произведены в нарушение условий договора с арендодателем (самовольно).

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" капитальные вложения в арендованные объекты основных средств относятся к основным средствам. Таким образом, в бухгалтерском учете арендатор имеет право начислять амортизацию. В бухгалтерском учете арендатора возникает постоянный налоговый актив, и аудитору необходимо проверить правильность его исчисления.

Далее аудитор проверяет порядок формирования расходов в налоговом и бухгалтерском учете у арендодателя и порядок исчисления НДС у арендатора при завершении договора аренды. Основным моментом для целей налогообложения является факт согласия арендодателя на проведение арендатором неотделимых улучшений.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относится безвозмездно полученное имущество, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. На основании пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым для целей налогообложения, относятся доходы в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Следовательно, при отсутствии согласия арендодателя на проведение неотделимых улучшений их передачу необходимо интерпретировать как безвозмездную.

Аудитор должен удостовериться, что арендодатель принимает объекты основных средств в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском учете, по рыночным ценам (п. 5 ПБУ 6/01), но не ниже их остаточной стоимости. Арендодателю необходимо исчислить налог на прибыль с безвозмездно полученного имущества, арендатору - исчислить НДС с рыночной стоимости объекта на основании представленной аудитору документальной информации, например акта оценки независимого оценщика.

Аудитору следует уделить особое внимание сбору информации об аффилированных лицах клиента, так как этот аспект деятельности проверяемой организации представляет повышенный интерес. Такая обязанность возлагается на аудитора ПСАД N 9 "Аффилированные лица". Практика аудиторских проверок показывает, что во многих случаях организация, основным видом деятельности которой является предоставление имущества по договорам аренды, входит в группу взаимосвязанных компаний. Создание такой организации (или нескольких организаций) в составе группы порой преследует цель вывести активы из-под налогообложения, а также минимизировать риски потери имущества при возникновении судебных исков. Организация, на балансе которой отражается такое имущество, переводится на упрощенную систему налогообложения, не проводит сомнительных с точки зрения налоговых органов операций, имеет номинального директора, начисляет и платит налоги с фонда оплаты труда. Таким образом, создается отдельное юридическое лицо, формально не связанное с прочими организациями группы, однако фактически функционирующее только для предоставления активов данным организациям посредством заключения договоров аренды.

Из содержания ПСАД N 9 можно выделить следующие признаки взаимоотношений с аффилированными лицами применительно к арендным операциям:

- наличие нетипичных операций, например чрезмерно низкая или слишком высокая арендная плата (по сравнению со сложившимися ценами аренды помещений на рынке недвижимости конкретного города или региона Российской Федерации), предусмотренная условиями договора, отсутствие взимания финансовых санкций за несоблюдение условий договоров и т.п.;

- арендные операции, не обоснованные с точки зрения экономической целесообразности и логики ведения бизнеса, в частности заключение договора аренды складских помещений, если у организации отсутствуют запасы товарно-материальных ценностей и не предвидится их появление в будущем;

- операции, форма которых не соответствует их содержанию (например, крупная арендная сделка, предусматривающая значительные для данной организации суммы арендной платы, оформляется формально составленным договором, не обеспечивающим защиту интересов пострадавшей стороны при нарушении условий договора);

- неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или предоставление аренды, например безвозмездное пользование складскими или офисными помещениями, находящимися в собственности другой организации.

Таким образом, аудит арендных (лизинговых) операций на соответствие требованиям МСФО и РСБУ основывается на следующих основных процедурах:

- юридическая экспертиза договоров аренды (лизинга) с определением влияния их положений на ведение учета;

- проверка полноты, оценки стоимости и документального оформления принятия к учету объектов аренды (лизинга);

- проверка учета арендных (лизинговых) платежей;

- проверка сумм амортизации, начисленных по объектам аренды (лизинга);

- проверка обоснованности включения арендных (лизинговых) платежей в состав расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли;

- изучение регистров налогового учета;

- изучение информации об аффилированных лицах клиента применительно к арендным операциям.

В заключение отметим, что последовательность процедур аудита зависит от особенностей проверяемой организации (клиента), работы конкретной аудиторской фирмы, каждого члена аудиторской группы или индивидуального аудитора, а также от требований российских и международных стандартов аудиторской деятельности.





Статьи по теме: