Главная - Статьи

Амортизируемое имущество - налог на прибыль

 

Обратимся к ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Согласно п. 1 названной статьи амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается имущество организации, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности.

Под имуществом в целях налогообложения согласно ст. 38 НК РФ понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Для того чтобы перечисленное имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности можно было признать амортизируемым имуществом (далее - имущество), должны выполняться следующие условия:

- имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);

- использоваться для извлечения дохода;

- стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации.

Есть еще два условия, которые также должны выполняться: срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 тыс. руб.

Иными словами, если срок полезного использования имущества будет менее 12 месяцев, то будь стоимость имущества хоть миллион рублей и больше, в составе амортизируемого имущества оно отражаться не должно. В подтверждение приведем пример из судебной практики.

Налоговым органом была проведена выездная проверка организации, по результатам которой организация привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа. Кроме того, налоговики начислили пени и предложили организации уплатить недоимку. Организация, не согласившись с решением налогового органа, обратилась в арбитражный суд. Из материалов дела следует, что организацией были приобретены (стоимость указана без НДС):

грейфер 10-сЗ-Пр-В 3 лепестковый стоимостью 504 300 руб.;

грейфер модель К50 (33925 МК) для погрузки металлолома стоимостью 1 403 020 руб.;

грейфер для металлолома стоимостью 480 000 руб.;

грейфер для сыпучих грузов стоимостью 320 000 руб.;

брашпиль стоимостью 847 458 руб.;

брашпиль стоимостью 847 457 руб.;

грейфер двухканатный 5Т2 для сыпучих грузов стоимостью 980 600 руб.

Организация при исчислении налога на прибыль включила в состав расходов, уменьшающих сумму доходов, стоимость указанного имущества в полном объеме. Налоговый орган, проводя проверку, пришел к выводу, что данное имущество должно быть отнесено к основным средствам организации, то есть к амортизируемому имуществу. В результате организации доначислен налог на прибыль. Помимо этого, поскольку указанное имущество не отражено на счете 01 "Основные средства", это имущество не включено в расчет налоговой базы по налогу на имущество, что привело к неполной уплате налога.

Основные средства в организации учитываются в виде отдельных инвентарных объектов, способных самостоятельно выполнять функции, позволяющие использовать их в производстве и управлении. В налоговом законодательстве отсутствует понятие инвентарного объекта амортизируемого имущества. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 2 марта 2010 г. по делу N А06-4330/2009 указано, что в рассматриваемом судом случае имущество, приобретенное организацией, не является для организации объектом основных средств, так как не отвечает условиям, приведенным в п. п. 4 и 6 ПБУ 6/01, поскольку указанное имущество не является объектами, способными самостоятельно выполнять функции, позволяющие использовать их в производстве, и срок его службы до полной утраты работоспособности составил 6 - 8 месяцев, поэтому оно не должно учитываться на балансе организации.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, относятся к материальным расходам. Стоимость такого имущества уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций в полной сумме, по мере ввода его в эксплуатацию. На основании изложенного, суд сделал вывод о незаконности решения налоговой инспекции в части доначисления заявителю налога на прибыль, соответствующих пени и штрафных санкций, а также налога на имущество, соответствующих пени и штрафных санкций.

Рассмотрим более подробно вопрос ограничения первоначальной стоимости имущества. Наверняка вы помните, что раньше, а именно до 1 января 2008 г., в состав амортизируемого имущества включалось имущество, первоначальная стоимость которого не превышала 10 тыс. руб. После внесения изменений в налоговое законодательство этот предел был увеличен до 20 000 руб., и применяется он в отношении имущества, введенного в эксплуатацию с 1 января 2008 г.

Расходы на приобретение имущества с первоначальной стоимостью менее 20 000 руб. с 1 января 2008 г. учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Согласно Письму Минфина России от 3 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/767 приобретенное организацией имущество учитывается для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с порядком, действующим на момент введения данного имущества в эксплуатацию.

Меняется ли порядок начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2008 г.? Как отмечено в Письме Минфина России от 25 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/296, внесенные изменения касаются только основных средств, вводимых в эксплуатацию после этой даты. По амортизируемому имуществу, стоимость которого составляет до 20 тыс. руб. и которое введено в эксплуатацию до 1 января 2008 г., следует продолжать начислять амортизацию до полного погашения первоначальной стоимости объекта.

Анализ ст. 257 НК РФ, устанавливающей порядок определения стоимости амортизируемого имущества, показывает, что амортизируемое имущество подразделяется на основные средства и нематериальные активы.

Под основными средствами в целях налогообложения согласно п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальная стоимость которого более 20 тыс. руб.

Нематериальными активами в целях налогообложения прибыли признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью более 12 месяцев). К нематериальным активам в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ относятся, в частности:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, селекционные достижения (пп. 1, 5);

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных (пп. 2);

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем (пп. 3);

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование (пп. 4);

- владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (пп. 6).

Для признания нематериального актива необходимо, чтобы объект был способен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход). Необходимо также наличие документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Такими документами являются патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.

Помимо основных средств и нематериальных активов, амортизируемым имуществом согласно абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ признаются капитальные вложения:

- предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пунктом 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном НК РФ. Если же стоимость капитальных вложений арендодателем не возмещается, капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.

Специалистами Минфина России в Письме от 19 января 2009 г. N 03-03-07/1 обращено внимание на то, что амортизируются только неотделимые улучшения в арендованное имущество, носящие капитальный характер, то есть связанные с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества;

- в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Обратите внимание, что основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, согласно п. 3 ст. 256 НК РФ, исключены из состава амортизируемого имущества и начисление амортизации по этим объектам прекращается, что установлено п. 6 ст. 259.1 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 322 НК РФ по основным средствам, передаваемым в безвозмездное пользование, начисление амортизации не производится, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача.

Кроме того, п. 16 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества. Таким образом, по амортизируемому имуществу, переданному в безвозмездное пользование, на период его нахождения в таком пользовании амортизация не начисляется ни организацией, его передавшей, ни контрагентом, о чем сказано, в Письме УФНС России по г. Москве от 31 октября 2007 г. N 20-12/104582.

НК РФ предусмотрены случаи, когда налогоплательщик должен начислять амортизацию в отношении имущества, не принадлежащего налогоплательщику на праве собственности.

Унитарное предприятие, получившее амортизируемое имущество от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, руководствуясь абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляет амортизацию по такому имуществу в общем порядке, установленном НК РФ. Напомним, что унитарным предприятием, согласно ст. 2 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий могут создаваться только государственные и муниципальные предприятия. Имущество таких предприятий принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию.

Организация-инвестор, получившая амортизируемое имущество от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг, начисляет амортизацию по этому имуществу в течение срока действия инвестиционного соглашения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, что определено абз. 3 п. 1 ст. 256 НК РФ.

Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, амортизируется этой организацией в течение срока действия инвестиционного или концессионного соглашения.

Отметим, что по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением недвижимое имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения. Концедент, в свою очередь, обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Иными словами, концессия представляет собой уступку государством на определенный срок своих имущественных прав и прав на отдельные виды хозяйственной деятельности негосударственным иностранным или отечественным компаниям на определенных условиях.

Концессионер в целях налогообложения прибыли начисляет амортизацию по каждому переданному в концессию амортизируемому имуществу на период действия концессионного соглашения и включает ее в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, о чем сказано в Письме Минфина России от 7 марта 2008 г. N 03-03-06/1/165.

В отношении имущества, полученного (переданного) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (лизинга), необходимо отметить следующее. Условиями договора должно быть предусмотрено, какой из сторон договора будет учитываться такое имущество - лизингодателем или лизингополучателем. Лизинговое имущество согласно п. 10 ст. 258 НК РФ включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество будет учитываться в соответствии с условиями договора. Следовательно, если имущество учитывается лизингодателем, то и амортизация начисляется им, и наоборот, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то и амортизацию по имуществу, полученному в лизинг, начисляет лизингополучатель.

Перечень имущества, не подлежащего амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ. Не подлежат амортизации:

- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

- материально-производственные запасы, товары;

- объекты незавершенного капитального строительства;

- ценные бумаги и финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные фьючерсные контракты, опционы).

Не подлежат амортизации и некоторые виды амортизируемого имущества:

- имущество бюджетных организаций (исключение составляет имущество, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для ее осуществления);

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для ведения некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (данная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации);

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, сооружение которых производилось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

Следует отметить, что понятие "благоустройства территории" отсутствует в действующем законодательстве, следовательно, необходимо руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. Под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации.

Расходы на благоустройство территории текущего характера, не связанные с коммерческой деятельностью организации, не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

Вместе с тем, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 4 декабря 2008 г. N 03-03-06/4/94, объекты основных средств, представляющие собой спортивные сооружения (например, баскетбольная и волейбольная площадка, теннисный корт, тренировочная теннисная площадка), при удовлетворении критериям, предусмотренным ст. 256 НК РФ, могут рассматриваться в качестве амортизируемого имущества. Причем у бюджетных учреждений такое имущество амортизируется с учетом пп. 1 п. 4 ст. 321.1 НК РФ, а при сдаче этого имущества в аренду - с учетом Письма Минфина России от 19 ноября 2008 г. N 03-03-05/151;

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства (стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения этих объектов).

У бюджетных организаций на основании положений п. 4 ст. 321.1 НК РФ книги, брошюры и иные подобные объекты не подлежат амортизации, если они приобретены на счет бюджетных средств. Если же книги, брошюры и иные подобные объекты приобретены в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, то расходы на их приобретение учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов. Таково мнение специалистов Минфина России, выраженное в Письме от 4 июня 2008 г. N 03-05-04-01/21;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если оплата приобретенных прав производится периодическими платежами в течение срока действия договора на их приобретение.

Помимо вышеперечисленного имущества, не подлежит амортизации:

- имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения из безопасности, используемые для производственных целей (пп. 7 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- объекты мелиоративного и сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней и полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями (пп. 19 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- имущество, безвозмездно полученное на ведение уставной деятельности государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- основные средства, полученные организациями, входящими в структуру РОСТО (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в эту структуру), использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 23 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- имущество, полученное медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, полученного от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий (пп. 30 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, что мы уже отмечали в статье;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой превышает 3 месяца (при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации);

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Немало вопросов возникает у налогоплательщиков по поводу начисления амортизации при реконструкции и модернизации зданий, особенно в тех случаях, когда на реконструкции или модернизации находится лишь часть здания.

Мнения специалистов налогового и финансового ведомства по этому поводу различны. По мнению УФНС России по г. Москве (Письмо от 27 июня 2008 г. N 20-12/060985), если реконструируемое здание не выведено из эксплуатации и помещения в нем продолжают сдаваться в аренду или использоваться в иной деятельности, приносящей доходы, амортизация по зданию в целях налогообложения прибыли продолжает начисляться.

Если при проведении работ по модернизации, длившихся более 12 месяцев, часть здания выведена из эксплуатации, а другая часть помещений в нем продолжает использоваться в деятельности, приносящей доходы, амортизация по этой части здания (пропорционально объему используемой площади) учитывается в целях налогообложения на основании п. 1 ст. 252 НК РФ. Таково мнение УФНС России по г. Москве, содержащееся в Письме от 1 апреля 2008 г. N 20-12/030776.

В ответе на частный запрос налогоплательщика по вопросу начисления амортизации по эксплуатируемому зданию в случае реконструкции цокольного этажа продолжительностью свыше 12 месяцев Минфин России в Письме от 16 января 2008 г. N 03-03-06/1/8 отметил следующее. Поскольку здание в бухгалтерском учете организации учитывается как единый объект основных средств, то и в налоговом учете объектом амортизируемого имущества является здание в целом. Таким образом, с момента издания приказа о начале реконструкции здания амортизация по нему не начисляется до окончания реконструкции.

Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 2 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/765. В Письме, в частности, отмечено, что если налогоплательщик в налоговом учете может выделить в два самостоятельных объекта учета часть здания, находящуюся на реконструкции более 12 месяцев, и остальную нереконструируемую часть здания, то в этом случае он вправе на период реконструкции продолжать начислять амортизацию в целях налогообложения прибыли на действующую часть здания (учитываемую как самостоятельных инвентарный объект).

Если же в налоговом учете налогоплательщика здание учитывается как амортизируемое имущество в целом, в этом случае с момента издания приказа о реконструкции здания амортизация по нему не начисляется до окончания реконструкции.





Статьи по теме: