Главная - Статьи

Амортизация после модернизации

 

Строго говоря, капитальные вложения при модернизации, реконструкции или так называемом техническом перевооружении основных средств не относятся к амортизируемому имуществу. Однако по общему правилу списывать в налоговом учете соответствующие расходы необходимо именно через механизм амортизации. Дело в том, что в целях налогообложения прибыли они увеличивают первоначальную стоимость актива (п. 2 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК). При этом Налоговым кодексом не определена минимальная сумма расходов на модернизацию и иные аналогичные преобразования ОС, которая относится на увеличение "первоначалки". На данное обстоятельство, в частности, обратили внимание эксперты Минфина России в Письме от 10 сентября 2009 г. N 03-03-06/2/167. Проще говоря, даже если величина капитальных вложений не превышает лимита по стоимости актива, исходя из которого он признается амортизируемым имуществом (с начала текущего года 40 000 руб.), списать их при налогообложении прибыли единовременно нельзя. Вместе с тем порядок начисления амортизации после проведения модернизации или реконструкции Налоговым кодексом регламентируется, мягко говоря, неполно. Особенно это актуально, если преобразованиям подвергся объект, который уже полностью самортизирован.

 

После модернизации

 

Согласно п. 1 ст. 259.1 Налогового кодекса при применении линейного метода месячная сумма амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта, исходя из срока его полезного использования (п. 2 ст. 259.1 НК).
Пункт 1 ст. 258 Кодекса предусматривает, что в случае если срок полезного использования актива после проведения модернизации или иного "качественного" преобразования ОС вырос, то налогоплательщик вправе увеличить его и в целях налогового учета. Сделать это можно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Однако речь в данном случае идет именно о праве, а не об обязанности. Таким образом, налогоплательщик может как увеличить СПИ основного средства, так и оставить его неизменным. Кроме того, совсем не обязательно, что в результате модернизации срок полезного использования актива фактически возрастет. При этом согласно п. 1 ст. 258 НК если данный показатель не увеличивается, то при начислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования.
Так или иначе, хотя напрямую Кодексом это и не предусмотрено, исходя из приведенных норм получается, что в случае увеличения первоначальной стоимости имущества в результате модернизации, реконструкции или технического перевооружения пересчету подлежит и норма амортизации.

Пример 1. Первоначальная стоимость основного средства - 600 000 руб., срок полезного использования - 40 месяцев. Первоначальная норма амортизации составила 2,5% (1 : 40 x 100%), первоначальная ежемесячная сумма амортизации - 15 000 руб. (600 000 руб. x 2,5%).
Через 20 месяцев фактического использования, т.е. за 20 месяцев до окончания срока полезного использования (40 - 20), была проведена модернизация основного средства. Сумма амортизации по объекту за время фактической эксплуатации до модернизации - 300 000 руб. (600 000 руб. x 2,5% x 20 мес.). После модернизации первоначальная стоимость увеличилась на 150 000 руб., став равной 750 000 руб.
Вариант 1. Срок полезного использования пересмотрен в сторону увеличения на 10 месяцев. Таким образом, в целях начисления амортизации используется оставшийся срок полезного использования с учетом увеличения, то есть 30 месяцев. Следовательно, новая норма амортизации составит 3,333% (1 : 30 x 100%). А сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 14 985 руб. (750 000 руб. - (15 000 руб. x 20 мес.) x 3,333%). Таким образом, первоначальная стоимость ОС с учетом капвложений будет полностью списана через 30 месяцев.
Вариант 2. Срок полезного использования ОС не пересматривался. Таким образом, в целях начисления амортизации используется оставшийся срок полезного использования, то есть 20 месяцев. Следовательно, новая норма амортизации составит 5% (1 : 20 x 100%). А сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 22 500 руб. (750 000 руб. - (15 000 руб. x 20 мес.) x 5%). Таким образом, первоначальная стоимость ОС с учетом капвложений будет полностью списана через 20 месяцев.

 

Если объект самортизирован

 

Между тем, если объект уже полностью самортизирован, как правило, это означает, что и срок его полезного использования уже истек (если, конечно, при начислении амортизации не применялись повышающие коэффициенты). Если при проведении модернизации этот показатель будет увеличен, то, по сути, сумма капвложений, что, в общем, логично, будет амортизироваться в течение срока, на который увеличен период службы ОС.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 (вариант 1), но предположим, что модернизация была проведена после истечения 40 месяцев, когда объект ОС уже полностью самортизирован. В целях начисления амортизации будет использоваться оставшийся срок полезного использования с учетом его увеличения, то есть 10 мес. Следовательно, новая норма амортизации составит 10% (1 : 10 x 100%). А сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 15 000 руб. (750 000 руб. - (15 000 руб. x 40 мес.) x 10%). За 10 месяцев расходы на капвложения будут полностью списаны.

Однако как быть, если увеличения срока полезного использования не произошло?
В Письме от 27 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/813 представители Министерства финансов РФ ответили на этот вопрос следующим образом: стоимость произведенных достройки, дооборудования, модернизации и иного аналогичного преображения основного средства в подобной ситуации должна амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию. Проиллюстрируем на примере.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1 (вариант 2), но предположим, что модернизация была проведена после истечения 40 месяцев, когда объект ОС уже полностью самортизирован. Если руководствоваться позицией Минфина, то начислять амортизацию следует, используя прежнюю норму амортизации, то есть 2,5%. Следовательно, сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 3750 руб. (750 000 руб. - (15 000 руб. x 40 мес.) x 2,5%). Таким образом, чтобы списать стоимость произведенных капвложений, потребуется еще 40 месяцев.

 

Корень бед

 

Впрочем, необходимо отметить, что, по мнению специалистов финансового ведомства, начисление амортизации после модернизации в любом случае должно производиться исходя из прежних норм. Так, в Письме от 10 сентября 2009 г. N 03-03-06/2/167 чиновники процитировали положения п. 1 ст. 258 Налогового кодекса, но... Финансисты указали, что как в случае увеличения срока полезного использования ОС в результате модернизации, так и в ситуации, когда таковой остается неизменным, соответствующие расходы учитываются в расходах по налогу на прибыль до момента, когда произойдет полное списание первоначальной стоимости объекта основных средств либо до его выбытия, с применением нормы амортизации, установленной при введении в эксплуатацию этого ОС.

Пример 4. Воспользуемся примером 1, но будем руководствоваться позицией Минфина.
Вариант 1. Срок полезного использования пересмотрен в сторону увеличения на 10 месяцев. Однако начислять амортизацию следует, используя прежнюю норму амортизации, то есть 2,5%. Следовательно, сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 11 250 руб. (750 000 руб. - (15 000 руб. x 20 мес.) x 2,5%). Таким образом, первоначальная стоимость ОС с учетом капвложений будет полностью списана через 40 месяцев, что на 10 месяцев больше, чем в примере 1, и соответственно оставшегося срока полезного использования даже с учетом увеличения.
Вариант 2. Срок полезного использования не пересматривался. Начислять амортизацию опять же следует, используя прежнюю норму амортизации, то есть 2,5%. Следовательно, сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 11 250 руб. (750 000 руб. - (15 000 руб. x 20 мес.) x 2,5%). Таким образом, первоначальная стоимость ОС с учетом капвложений будет полностью списана через 40 месяцев, что на 20 месяцев больше, чем в примере 1, и соответственно оставшегося срока полезного использования.

 

В сухом остатке

 

Очевидно, что вариант, предлагаемый налогоплательщикам финансистами, гораздо менее выгоден, чем способ, который можно было бы вывести из норм Налогового кодекса, ссылаясь на то, что все неустранимые противоречия и неясности налогового законодательства должны трактоваться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК, пример 1). Однако, как показывает арбитражная практика, используя как раз этот аргумент в суде, позицию чиновников, взятую на вооружение налоговиками, вполне можно оспорить. Об этом свидетельствуют Постановления ФАС Московского округа от 3 июня 2009 г. N КА-А40/4667-09, ФАС Волго-Вятского округа от 7 мая 2008 г. по делу N А29-6646/2007, ФАС Поволжского округа от 17 июля 2007 г. по делу N А49-998/07. Последнее из них даже оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22 ноября 2007 г. N 14740/07. Однако это потребует, по меньшей мере, дополнительных расходов, сил и времени.
Кроме того, применение подобного порядка начисления амортизации после модернизации полностью самортизированного объекта, срок полезного использования которого не изменился, означало бы возможность списать сумму капвложений единовременно. Насколько лояльно отнесутся арбитры именно к такому повороту событий, судить сложно.





Статьи по теме: