Главная - Статьи

Амортизация в налоговой учетной политике (с учетом амортизационной премии)

 

Напомним, что гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) относит к амортизируемому имуществу имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, принадлежащие налогоплательщику на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Причем амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Различают два вида амортизируемого имущества:

Основные средства (далее - ОС), к которым относится часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Нематериальные активы (далее - НМА), под которыми понимаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Кроме того, в состав амортизируемого имущества включены:

с 1 января 2006 г. капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя;

с 1 января 2009 г. капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Определяя свою "амортизационную политику" в целях налогообложения, в первую очередь, налогоплательщику следует произвести группировку амортизируемых ОС по амортизационным группам.

Напомним, что в силу п. 1 ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 (далее - Классификация ОС).

Для тех видов ОС, которые не поименованы в Классификации ОС в налоговой политике, следует отметить положение о том, что срок полезного использования таких ОС определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Заметим, что п. 1 ст. 258 НК РФ предоставляет налогоплательщику право увеличивать срок полезного использования ОС, в отношении которого производилась реконструкция, модернизация или техническое перевооружение, а использование данной возможности в налоговом учете закрепляется в налоговой политике, при этом необходимо помнить, что увеличение срока полезного использования производится только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую включен объект.

Отсутствие такой оговорки в налоговой политике может привести к лишним трудозатратам бухгалтера. Напоминаем, что в бухгалтерском учете в соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Поэтому если в бухгалтерском учете по такому ОС срок полезного использования будет увеличен, а в налоговом учете останется прежним, то это приведет к разницам между суммами начисленной бухгалтерской и налоговой амортизации ОС. Вследствие чего организация будет вынуждена отражать в учете разницы, возникающие между данными бухгалтерского и налогового учета в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Отметим, что налогоплательщику в своей налоговой политике необходимо прописать порядок начисления амортизации по приобретенным ОС, бывшим в употреблении.

В силу п. 7 ст. 258 НК РФ налогоплательщик по таким ОС вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Таким образом, в отношении имущества, бывшего в эксплуатации налогоплательщик должен зафиксировать, как он будет определять срок его полезного использования - с учетом уменьшения на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником или нет.

Обратите внимание! В ст. 256 НК РФ перечислены виды имущества, по которым амортизация не начисляется. Причем в п. 2 указанной статьи речь идет об имуществе, по которому амортизация не начисляется вообще, а в п. 3 - об имуществе, исключаемом из состава амортизируемого при определенных обстоятельствах.

Так на основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются объекты ОС:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководителя организации на консервацию сроком более трех месяцев;

- находящиеся по решению руководителя организации на реконструкции и модернизации, срок которой превышает 12 месяцев.

Поэтому в налоговой политике следует закрепить положение о документальном оформлении перевода амортизируемого имущества в состав имущества, исключаемого из категории амортизируемого. Кроме того, необходимо указать ответственных за оформление указанных документов.

В данном разделе налоговой политики налогоплательщик должен утвердить способ начисления амортизационных сумм, который он использует. Статья 259 НК РФ позволяет налогоплательщику воспользоваться либо линейным, либо нелинейным способом начисления амортизации по всем объектам амортизируемого имущества. Исключение составляют лишь здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы, причем независимо от срока ввода их в эксплуатацию. По указанным видам амортизируемого имущества применяется исключительно линейный метод начисления амортизации.

Кроме того, здесь необходимо закрепить положение о возможности смены метода начисления амортизации - закон допускает такую возможность, но только с начала очередного налогового периода. Причем переход с нелинейного метода на линейный метод может осуществляться не чаще одного раза в пять лет. В части перехода с линейного метода на нелинейный метод ограничений не установлено.

Если налогоплательщик осуществляет деятельность в области информационных технологий, то в своей налоговой политике он должен отразить положение о порядке начисления амортизации в части электронно-вычислительной техники. Напоминаем, что в соответствии с п. 6 ст. 259 НК РФ указанная категория налогоплательщиков вправе расходы на приобретение электронно-вычислительной техники признавать в налоговом учете материальными расходами.

Напоминаем, что при использовании линейного метода амортизация начисляется по каждому объекту отдельно. Ежемесячная сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта ОС на норму амортизации, определенную специально для этого объекта. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования ОС, устанавливаемого налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с Классификацией ОС.

В случае использования нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) амортизируемого имущества. Для этого организация определяет суммарный баланс по каждой амортизационной группе и соответствующую норму амортизации. Амортизация нелинейным методом определяется по каждой группе путем умножения суммарного баланса на норму амортизации. Сумма начисленной амортизации ежемесячно уменьшает суммарный баланс амортизационной группы. Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., фирма получает возможность ликвидировать данную группу, а оставшийся суммарный баланс признается внереализационным расходом текущего периода. Возможность ликвидации суммарного баланса по достижении им величины менее 20 000 руб. нужно закрепить в налоговой политике налогоплательщика (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

Если по истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы с сохранением ее суммарного баланса, то это также следует отметить в налоговой политике.

Пункт 9 ст. 258 НК РФ предоставляет налогоплательщику право на амортизационную премию, если оно реализуется налогоплательщиком, то это положение нужно отметить в налоговой политике.

Напоминаем, что предельная величина амортизационной премии сегодня составляет:

- по ОС, входящим в первую - вторую, а также в восьмую - десятую амортизационную группу - 10%;

- по ОС, входящим в третью - седьмую амортизационную группу - 30%.

Те же размеры амортизационной премии применяются в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации данных ОС.

Обратите внимание! Если ОС, по которому была применена амортизационная премия, реализуется ранее, чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, то амортизационная премия должна быть восстановлена. Поэтому налогоплательщику в своей налоговой политике следует закрепить положение о том, в каком периоде она восстанавливается. Минфин России в своем Письме от 21 мая 2009 г. N 03-03-06/1/336 рекомендует восстанавливать амортизационную премию в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется ОС.

А вот в Письме Минфина России от 1 февраля 2010 г. N 03-03-06/1/34 обращено внимание на то, что в случае реализации ОС, к которому была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию остаточная стоимость такого ОС определяется по данным налогового учета на дату реализации в общеустановленном порядке и не подлежит увеличению на сумму ранее учтенной премии.

В Письме также отмечено, что сумма восстановленной амортизационной премии должна быть включена в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Напоминаем, что воспользоваться амортизационной премией нельзя по ОС, полученным безвозмездно (п. 9 ст. 258 НК РФ), на что указано в Письме Минфина России от 30 марта 2010 г. N 03-03-06/2/61.

А вот в отношении имущества, полученного по договору мены, в Письме указано, что имущество, полученное по договору мены, не является безвозмездно полученным, поэтому, по мнению Минфина, право единовременного учета в расходах до 10 (30) процентов первоначальной стоимости ОС распространяется на ОС, полученные по договору мены.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 24 мая 2007 г. N 03-03-06/1/302, амортизационная премия не применяется в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества.

Лизинговым компаниям, приобретающим имущество для передачи в лизинг, рекомендуем в своей учетной политике отдельно прописать положение о применении амортизационной премии по лизинговому имуществу. В противном случае не исключено появление налоговых споров. На это указывает Письмо Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/187, а также разъяснения налоговиков, содержащиеся в Письме ФНС России от 8 апреля 2009 г. N ШС-22-3/267 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде амортизационной премии".

Теперь что касается повышающих коэффициентов.

Право и основания их применения для линейного и нелинейного метода закреплены в ст. 259.3 НК РФ. Если налогоплательщик использует это право, это должно найти отражение в его налоговой политике.

В случае использования нелинейного метода начисления амортизации налогоплательщик должен отметить, что ОС, по которым используется коэффициент, объединяются в отдельную подгруппу, норма амортизации по которой определяется с помощью повышающего коэффициента, на это указывает п. 13 ст. 258 НК РФ.

Напоминаем, что в отношении амортизируемых ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности налогоплательщик вправе установить к основной норме амортизации повышающий коэффициент не выше 2.

Обратите внимание! Этот коэффициент не применяется к ОС, относящимся к первой - третьей амортизационным группам в случае использования нелинейного метода амортизации.

Кроме того, в отношении ОС, являющихся предметом лизинга, законодатель позволяет использовать повышающий коэффициент не выше 3.

Обратите внимание! По ОС, относящимся к первой - третьей амортизационным группам, указанный специальный коэффициент не применяется! При этом, какой используется метод начисления амортизации - линейный или нелинейный - значения не имеет. На это же указывает Минфин России в своем Письме от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/255.

Если организация использует пониженные нормы начисления амортизации на основании п. 4 ст. 259.3 НК РФ, то это также нужно зафиксировать в налоговой политике налогоплательщика.

Отметим, что в отношении НМА каких-либо ограничений в части начисления амортизации, гл. 25 НК РФ не содержит. Единственное, на что следует обратить внимание, так это на определение срока полезного использования НМА.

Определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

По тем НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

В части НМА также используется линейный или нелинейный метод начисления амортизации, причем начисление амортизации производится в том же порядке, что и по ОС.

В части НМА налогоплательщик также вправе использовать пониженную норму амортизации, на это указывает п. 4 ст. 259.3 НК РФ.





Статьи по теме: